Tratamiento del arrendamiento financiero

En la mayoría de los negocios la generación de ingresos por parte de los contribuyentes va estrechamente ligada de la inversión requerida para el desarrollo de las actividades propias, es por ello por lo que estas inversiones juegan un papel importante como deducciones autorizadas al momento de determinar la base gravable del ISR. Los contribuyentes se pueden allegar de estas inversiones a través de su compra, o por medio de la celebración de un contrato de arrendamiento financiero, el cual tiene algunas implicaciones fiscales a valorar.

A diferencia de los ingresos, para la aplicación de estas deducciones está condicionada al cumplimiento de diversos requisitos previstos en las disposiciones.

Es importante hacer la distinción entre inversiones y gastos, ya que ambos comprenden deducciones autorizadas distintas con diferentes requisitos y tratamiento.

Gastos

Para definir los gastos, las disposiciones fiscales no hacen un pronunciamiento en particular respecto a lo que debe entenderse por ese concepto, solo se limita a establecer que son deducibles los gastos netos, siempre y cuando la erogación sea estrictamente indispensable.

Por lo que se refiere a las Normas de Información Financiera, estas definen a los gastos como el decremento de los activos o incrementos de los pasivos de una entidad, durante un periodo contable, con la intención de generar ingresos y con un impacto desfavorable en la utilidad o pérdida neta o, en su caso, en el cambio neto en el patrimonio contable y, consecuentemente, en su capital ganado o patrimonio contable.

Inversiones

Para el tratamiento de las inversiones, la sección II, del Capítulo II del Título II de la LISR regulan su aplicación. Así que de forma específica el artículo 32 de la ley en comento indica que son inversiones los activos fijos, los gastos y cargos diferidos y las erogaciones en periodos preoperativos, de conformidad con los siguientes conceptos:

• activo fijo es el conjunto de bienes tangibles que utilicen los contribuyentes para la realización de sus actividades y que se demeriten por el uso en el servicio del contribuyente y por el transcurso del tiempo
• gastos diferidos son los activos intangibles representados por bienes o derechos que permitan reducir costos de operación, mejorar la calidad o aceptación de un producto, usar, disfrutar o explotar un bien, por un periodo limitado, inferior a la duración de la actividad de la persona moral. También se consideran gastos diferidos los activos intangibles que permitan la explotación de bienes del dominio público o la prestación de un servicio público concesionado
• cargos diferidos son aquellos que reúnan los requisitos señalados en el punto anterior, excepto los relativos a la explotación de bienes del dominio público o a la prestación de un servicio público concesionado, pero cuyo beneficio sea por un periodo ilimitado que dependerá de la duración de la actividad de la persona moral
• erogaciones en periodos preoperativos, son aquellas que tienen por objeto la investigación y el desarrollo, relacionados con el diseño, elaboración, mejoramiento, empaque o distribución de un producto, así como con la prestación de un servicio, siempre que las erogaciones se efectúen antes de que el contribuyente enajene sus productos o preste sus servicios, en forma constante

La aplicación de su deducibilidad está regulada en el artículo 31 de la LISR, que dispone que las inversiones únicamente se podrán deducir mediante la aplicación, en cada ejercicio, de los por cientos máximos autorizados la LISR, sobre el monto original de la inversión (MOI).

El MOI comprende, además del precio del bien, los impuestos efectivamente pagados con motivo de la adquisición o importación del mismo a excepción del IVA, así como las erogaciones por concepto de derechos, cuotas compensatorias, preparación del emplazamiento físico, instalación, montaje, manejo, entrega, fletes, transportes, acarreos, seguros contra riesgos en la transportación, manejo, comisiones sobre compras y honorarios a agentes o agencias aduanales, así como los relativos a los servicios contratados para que la inversión funcione.

Diferencia entre costo y gasto

Como se puede observar no existe de forma clara la distinción de estos conceptos; sin embargo, con motivo de dar un poco de claridad, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se pronunció sobre la diferencia entre gastos e inversiones para efectos de la deducibilidad.

RENTA. GASTO E INVERSIÓN. DIFERENCIAS PARA EFECTOS DE SU DEDUCIBILIDAD EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.

El artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre la Renta precisa los conceptos que tiene derecho a deducir el contribuyente, entre los que se encuentran los gastos y las inversiones. Sin embargo, la propia ley establece un tratamiento diferente para la aplicación de dichos conceptos, el cual atiende a que los gastos pierden potencial para generar ingresos en el futuro, ya que sólo tienen significado y efectos en el ejercicio al cual corresponden; mientras que las inversiones (específicamente los activos fijos), en términos generales, pierden dicho potencial para generar ingresos de manera paulatina y conforme se deprecian por su uso, incidiendo en la consecución de los fines de la empresa, no sólo en el ejercicio en que se eroga el costo correspondiente, sino que trasciende a varios periodos fiscales. En consecuencia, tratándose de erogaciones conceptuadas como gastos, su deducción debe realizarse en atención a las normas contenidas en los artículos 22, fracción III, 24, fracción III y, 25, fracción IV, de la ley citada, esto es, en el ejercicio fiscal en que se realizaron, en tanto que respecto de las inversiones, concretamente de bienes de activo fijo, la deducción correspondiente debe hacerse en términos de las reglas señaladas en los artículos 41, 42 y 44 del ordenamiento mencionado, vía depreciación y en los diversos ejercicios fiscales que correspondan al caso.

Registro digital: 182103

Si bien es cierto que esta jurisprudencia hace referencia a la LISR aplicable en el ejercicio 2004, también lo es que en esencia se puede trasponer al ejercicio actual, dado que el pronunciamiento va en sentido de que la propia ley establece un tratamiento diferente para la aplicación de dichos conceptos. Resaltando que mientras los gastos pierden potencial para generar ingresos en el futuro, las inversiones (específicamente los activos fijos), pierden dicho potencial para generar ingresos de manera paulatina y conforme se deprecian por su uso, incidiendo en la consecución de los fines de la empresa.

Arrendamiento financiero

Por medio del arrendamiento financiero una persona física o moral puede hacerse de bienes (activo fijo), sin tener que erogar el total de su precio; pues este se irá cubriendo con el pago de una renta durante el periodo de uso pactado, y en su caso, de un desembolso final para quedarse en propiedad del bien.

El artículo 15 del CFF define al arrendamiento financiero como: el contrato por el cual una persona se obliga a otorgar a otra el uso o goce temporal de bienes tangibles a plazo forzoso, obligándose esta última a liquidar, en pagos parciales como contraprestación, una cantidad en dinero determinada o determinable que cubra el valor de adquisición de los bienes, las cargas financieras y los demás accesorios y a adoptar al vencimiento del contrato alguna de las opciones terminales que establece la ley de la materia.

En las operaciones de arrendamiento financiero, el contrato respectivo deberá celebrarse por escrito y consignar expresamente el valor del bien objeto de la operación y la tasa de interés pactada o la mecánica para determinarla.

La Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, en su Título Segundo, Capítulo VI, a partir del numeral 408, regula este tipo de contratos, señalando tres opciones terminales diferentes que el arrendatario puede ejercer al vencimiento del plazo forzoso:

• compra de los bienes a un precio inferior a su valor de adquisición, llamado el residual, que se hubiese estipulado en el contrato. En caso de que no se haya fijado, el precio debe ser inferior al valor de mercado a la fecha de compra
• prórroga del plazo del contrato, pactándose una renta inferior, o
• participar con el arrendador en el precio de la venta de los bienes a un tercero, en las condiciones acordadas en el contrato

En la práctica a estos contratos también se les conocen como leasing por su origen anglosajón. Participan el arrendador, quien es dueño del bien arrendado, y el arrendatario, quien utilizará el bien bajo el pago de una renta.

También existe una modalidad que implica la venta de un bien y arrendamiento de este en vía de regreso, denominado retroleasing. Un ejemplo de este es cuando una empresa requiere de capital para desarrollar sus actividades y decide vender alguno de sus activos, recibiendo la contraprestación por la operación y de inmediato toma en arrendamiento financiero el mismo bien enajenado, con la posibilidad de que al final del plazo forzoso de renta pueda readquirirlo; todo esto sin que el bien objeto de la operación haya sido movido de sus instalaciones ni mucho menos se detenga su operación.

Naturaleza

De acuerdo con la extinta Tercera Sala de la Suprema Corte de la Nación en la tesis: ARRENDAMIENTO FINANCIERO. OPERACIÓN COMPLEJA QUE PARTICIPA DE NOTAS DIVERSAS. Registro digital: 239415, el arrendamiento financiero comparte notas distintivas de dos figuras contractuales previstas en la legislación: el arrendamiento y la compraventa. Es similar a un arrendamiento porque requiere la erogación de prestaciones periódicas por parte del arrendatario para obtener el uso temporal de los bienes; y de compraventa, porque el arrendador en principio adquiere el bien para darlo en arrendamiento, además de que las partes pueden pactar la venta de este al finalizar el contrato. 

En este tenor el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Civil del Primer Distrito, en la tesis titulada: ARRENDAMIENTO FINANCIERO. SUS DIFERENCIAS CON LOS CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO PURO, COMPRAVENTA A PLAZOS Y APERTURA DE CRÉDITO. Registro digital: 170860, expresa que si bien existen similitudes entre el arrendamiento financiero y la compraventa a plazos también hay diferencias entre estos.

Por ejemplo, en el arrendamiento financiero la venta del bien es una de las alternativas de terminación del contrato, pues el arrendatario puede optar por prorrogar el plazo o participar de las utilidades de la venta a un tercero; por tanto, no puede decirse que el objeto principal del arrendamiento financiero es la venta de un bien a través de pagos periódicos, como en el caso de la compraventa a plazos.

Adicionalmente, el colegiado señala que, aunque el arrendamiento financiero tiene una finalidad relacionada con el contrato de apertura de crédito, el arrendador no pone a disposición del arrendatario los fondos requeridos por este para la adquisición de una cosa, sino que la adquiere para sí, con el propósito inmediato de arrendarla y la posibilidad de que sea comprada posteriormente por el arrendatario, o bien, por un tercero, e inclusive continúe siendo alquilada. Por su parte, la apertura de crédito sí entraña la entrega del dinero al acreditado que, además, podrá utilizarlo para fines diversos a la adquisición de una cosa, de acuerdo con lo convenido entre las partes.

Sobre la cuota mensual que incluye el pago del bien y los intereses, se determina el IVA; que al ser un impuesto causado sobre los pagos efectivamente erogados se podrá acreditar sobre cada uno de ellos mensualmente.

Determinación del monto total a pagar (incorporación del IVA)

Si se ejerce la opción de compra, en enero de 2027 el arrendatario debe pagar el valor de la opción por    $ 11,700.00 más el IVA de $ 1,872.00. En estos casos el importe de la opción se considera complemento del MOI, y se deduce en el porcentaje que resulte de dividir el monto de esta entre el número de años que falten para terminar de deducir el activo (art. 38, LISR).

Para este caso, la compra se realizará en el 2027, fecha en que restarán seis años para concluir la depreciación.

Complemento del MOI a deducir en cada uno de los años restantes

Así, para 2027 la deducción de este activo será:

Depreciación actualizada

Factor de actualización

^{*Dato estimado}

Complemento del MOI actualizado

Factor de actualización

^{*Dato estimado}

Depreciación total del ejercicio actualizada

Bajo otro panorama, cuando al término del contrato, el arrendador ejerza la opción de transmitir la propiedad del bien a un tercero obteniendo una participación por ello, se tomará como deducible la diferencia entre los pagos efectuados y las cantidades ya deducidas, menos el ingreso obtenido por la participación en la enajenación a terceros.

Por ejemplo, si se tomara esta opción al concluir el contrato en enero de 2027, percibiendo una participación por la venta de $ 100,000.00; primero deben conocerse las cantidades ya deducidas a esa fecha, es decir, la depreciación acumulada hasta diciembre 2026, pues la deducción de inversiones se toma hasta el cierre de cada ejercicio y la correspondiente a 2027 aún no se aplica.

Depreciación 2024, 2025 y 2026

Factor de actualización

^{* Dato estimado}

Cantidades deducidas

Deducción a considerar

Conclusión

El conocimiento de las figuras jurídicas y de sus implicaciones tributarias puede generar beneficios para las organizaciones, tal es el caso del arrendamiento financiero, el cual permite a los contribuyentes adquirir una inversión para el desarrollo de sus actividades, sin la descapitalización que sufriría en una compraventa.

Esto sin mencionar las diversas posibilidades al término del contrato, las cuales deben ser analizadas con perspectiva al futuro de la empresa, para tomar una mejor decisión.