En la Ciudad de México (CDMX), quienes realicen erogaciones en dinero o en especie por concepto de remuneración al trabajo personal subordinado, estarán obligados al pago del Impuesto sobre Nóminas (ISN). La base de este impuesto no comprende los pagos realizados a administradores, comisarios o miembros de los consejos directivos de vigilancia o administración de sociedades y asociaciones (art. 156, fracc. IX del Código Fiscal de la CDMX).
No obstante, se tiene conocimiento que la autoridad fiscal de la CDMX continúa enviando invitaciones a los contribuyentes de su demarcación, con fundamento artículo 105-Bis del Código Fiscal de la CDMX, que la faculta a promover o invitar a los contribuyentes que conozcan su situación fiscal, y en su caso, aclaren las presuntas omisiones, sin que con estas medidas se considere el inicio de las facultades de comprobación aquella.
Dicha autoridad presume que los pagos que los empleadores efectúan a los citados administradores, comisarios o miembros de los consejos directivos de vigilancia o administración de sociedades y asociaciones, son objeto del pago de ISN, sin hacer mayor precisión, dejando la carga de la prueba a los contribuyentes pagadores de esos conceptos, lo que ha provocado incertidumbre sobre si realmente en todos los casos debe pagarse ese impuesto por esos conceptos.
Es importante considerar que los tributos impuestos a los gobernados deben colmar los principios de proporcionalidad y equidad, y estar perfectamente definidos en las leyes que los regulen, donde se establecerán los elementos de los mismos (art. 31, frac. IV Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos).
De ello se desprende que uno de los elementos del tributo es su objeto, el cual se precisa en ISN en el citado artículo 156, que reza: el pago de remuneración al trabajo personal subordinado por los conceptos ahí citados; en consecuencia, en el caso que nos ocupa, los realizados a administradores, comisarios o miembros de los consejos directivos de vigilancia o administración de sociedades y asociaciones no corresponden a las remuneraciones por la prestación del trabajo personal subordinado.
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Funciones de los administradores, comisarios
En términos generales, las funciones de los administradores de las sociedades, es llevar la administración de estas; son nombrados por la asamblea de accionistas, y deben ejecutar el exacto cumplimiento de los acuerdos de aquella (arts.142 y 158 Ley General de Sociedades Mercantiles -LGSM-).
Por su parte, los comisarios tienen como encomienda la vigilancia de la sociedad; por tanto, deben rendir anualmente a la asamblea de accionistas un informe sobre la información presentada por la administración (arts. 164 y 166 LGSM).
Como se observa, estas funciones no se equiparan de ninguna manera a la forma de subordinación referida en el numeral 8o. de la Ley Federal del Trabajo; por ende, las retribuciones que perciban por ello, no deberían formar parte de la base del ISN de la CDMX.
En este sentido, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que la base del ISN recae en los pagos efectuados con motivo de erogaciones hechas al trabajo personal subordinado (comúnmente denominados "impuestos sobre nóminas"), cuyo impuesto está encaminado a gravar únicamente las erogaciones o pagos hechos por un patrón o un patrón equiparado, pero sin que el tributo en comento recaiga sobre las erogaciones efectuadas con motivo de otro tipo de relaciones diferentes de las propiamente laborales o de las laborales por equiparación (las de carácter administrativo), como se percibe en su tesis aislada con registro digital: 2019632, de rubro: IMPUESTO SOBRE NÓMINAS. LOS PAGOS O EROGACIONES EFECTUADOS POR LA SECRETARÍA DE LA DEFENSA NACIONAL RESPECTO DE LOS INTEGRANTES DEL EJÉRCITO Y FUERZA AÉREA MEXICANOS, NO ENCUADRAN EN EL HECHO GENERADOR PREVISTO EN LOS ARTÍCULOS 156 A 159 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA CIUDAD DE MÉXICO.
Ciertamente los pagos a los funcionarios de las sociedades en referencia, por el desempeño corporativo o de vigilancia de la sociedades, no son análogos a las funciones del personal castrense, pero aportan dos elementos importantes en la configuración del ISN, la existencia de un patrón o un patrón equiparado, y una relación laboral o equiparada, situación jurídica que no se cumple entre la relación jurídica de los administradores y comisarios con la sociedad; porque en el primer caso es un mandatario de la sociedad y en las actividades de vigilancia se realizan con independencia de instrucciones u órdenes de la sociedad, por lo que existen elemento sólidos para considerar que este tipo de pagos no son objeto del pago del ISN en comento; incluso, el artículo 181, fracción III de la LGSM, la determinación de los emolumentos a los administradores y comisarios, es competencia de la asamblea ordinaria cuando no hayan sido fijados en los estatutos.
En una situación jurídica similar se ubican los anticipos a cuenta de utilidades, que acuerdan los socios de las sociedades civiles, toda vez que en esta figura, estos se obligan mutuamente a combinar sus recursos o sus esfuerzos para la realización de un fin común, cuyas aportaciones pueden consistir en dinero u otros bienes, o en su industria, y pueden pactar que se anticipen remuneraciones a cuenta de utilidades, y aun cuando no existe una norma específica que lo regule, son válidos los acuerdos de los socios (arts. 2688, 2689, 2703 y 2704, Código Civil Federal), y evidentemente estos anticipos no devienen de ninguna relación laboral, por lo que tampoco formarán parte de la base impositiva del ISN de la CDMX.
¿Las contraprestaciones a administradores o comisarios, o anticipos a cuenta de utilidades son objeto del pago del ISN de la CDMX?
Los pagos administradores y comisarios, que sean fijados por la asamblea de accionistas, para fusiones corporativas de administración o vigilancia, así como, los anticipos a cuenta de utilidades, que acuerdan los socios de las sociedades civiles, no deben formar parte de la base del ISN de la CDMX, en virtud de que no derivan de una relación entre un patrón o un patrón equiparado, o una relación laboral o equiparada (trabajo personal subordinado), pues la determinación de los emolumentos a estos o los anticipos, es competencia de la asamblea de socios o accionistas, cuando no hayan sido fijados en los estatutos.
