Viáticos y gastos de terceros

Cuando un trabajador hace pagos directamente, ya sea con sus propios recursos o con fondos proporcionados por su empleador, para conceptos como hospedaje, transporte, alimentos, etc., en realidad es la empresa la que efectúa dichos gastos a través del empleado, ya que se consideran indispensables para el desarrollo de sus actividades. Sin embargo, LISR establece un tratamiento específico para estos pagos y otro distinto para aquellos efectuados por otros conceptos, como se analiza a continuación.

Deducción de viáticos

El numeral 28 de la LISR prevé que solo serán deducibles los viáticos o gastos de viaje destinados al hospedaje, alimentación, transporte, uso o goce temporal de automóviles y pago de kilometraje, de la persona beneficiaria del viático o que se ejecute fuera de una faja de 50 kilómetros que circunde al establecimiento del contribuyente.

Además, solo son deducibles cuando la persona a favor de la que se efectúa la erogación sea un trabajador del contribuyente o le preste servicios profesionales.

De conformidad con el ordenamiento 57 del RLISR, se entiende por establecimiento del contribuyente aquel en el que presta normalmente sus servicios la persona a favor de la cual se realiza la erogación; así, el trabajador o quien presta el servicio tiene que desplazarse fuera de una faja de 50 kilómetros que circunde al establecimiento del contribuyente y debe proporcionar a este una relación de los gastos anexando los CFDI´s, excepto de que se trate de comprobantes expedidos en el extranjero, los cuales deben cumplir los requisitos referidos en la regla 2.7.1.14. de la RMISC 2024.

Si los gastos benefician a personas que presten servicios:

• profesionales: los CFDI´s deben ser expedidos a nombre del contribuyente
• personales subordinados: los comprobantes pueden emitirse a nombre de ellos, en cuyo caso y para efectos del artículo 18, fracción VIII de la LISR, se tiene por cumplido el requisito de respaldar dichos gastos con el CFDI a nombre de aquel por cuenta de quien se efectuó el gasto

Deben estar amparados con un CFDI cuando se realicen en territorio nacional o con la documentación comprobatoria correspondiente, cuando estos se efectúen en el extranjero. Para tales efectos, según la regla 2.7.1.14. de la RMISC 2024, para que el contribuyente pueda deducir comprobantes emitidos por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, puede utilizar los que contengan al menos los siguientes requisitos:

• nombre, denominación o razón social; domicilio y, en su caso, número de identificación fiscal, o su equivalente, del extranjero
• lugar y fecha de expedición
• RFC de la persona a favor de quien se expida o, en su defecto, nombre, denominación o razón social 
• cantidad, unidad de medida y clase de los bienes o mercancías o descripción del servicio, y
• valor unitario en número e importe total en número o letra

Además, estos gastos están sujetos a ciertos límites deducibles.

Alimentación

Estos gastos solo serán deducibles hasta por un monto que no exceda de $ 750.00 diarios por cada beneficiario, cuando los mismos se eroguen en territorio nacional, o $ 1,500.00 cuando se eroguen en el extranjero. Además, el contribuyente debe acompañar el gasto con el comprobante fiscal o la documentación comprobatoria que ampare el hospedaje o transporte.

Cuando a la documentación que ampare el gasto de alimentación el contribuyente únicamente acompañe el comprobante fiscal relativo al transporte, la deducción a que se refiere este párrafo solo procederá cuando el pago se efectúe mediante tarjeta de crédito de la persona que hace el viaje.

Renta de automóviles y gastos relacionados

Estos gastos serán deducibles hasta por un monto que no exceda de $ 850.00 diarios, cuando se eroguen en territorio nacional o en el extranjero, y el contribuyente acompañe el comprobante fiscal o la documentación comprobatoria que ampare el hospedaje o transporte.

Para efectos del RLISR, se considera automóvil aquel vehículo terrestre para el transporte de hasta 10 pasajeros, incluido el conductor (no están comprendidas en la definición anterior las motocicletas, ya sea de dos a cuatro ruedas).

Hospedaje

Solo serán deducibles hasta por un monto que no exceda de $ 3,850.00 diarios, cuando se eroguen en el extranjero, y el contribuyente acompañe a la documentación comprobatoria que los ampare la relativa al transporte.

Seminarios

Si el total o una parte de los viáticos o gastos de viaje relacionados con seminarios o convenciones está incluido en la cuota de recuperación y el CFDI o la documentación comprobatoria no desglosa el importe específico de estos gastos, solo se podrá deducir de dicha cuota una cantidad que no exceda el límite de gastos de viaje por día destinado a la alimentación, según lo señalado.

Viáticos ¿ingresos para el trabajador?

El artículo 93, fracción XVII de la LISR, establece que los viáticos pagados por el empleador a sus trabajadores están exentos del ISR siempre que se compruebe que fueron efectivamente utilizados en servicios del patrón y que se respalden con los CFDI´s correspondientes. Si no se cumplen estos requisitos, los viáticos serán ingresos acumulables para los empleados.

No obstante, cuando los viáticos se utilizan en servicios del patrón, no es necesario presentar CFDI por hasta el 20 % del total de viáticos erogados en cada ocasión, siempre que no existan servicios para emitir dichos comprobantes. Sin embargo, el monto no comprobado no debe exceder de $15,000.00 en el ejercicio fiscal y el resto de los viáticos debe ser pagado mediante tarjeta de crédito, débito o de servicio del patrón. 

La cantidad no desembolsada debe ser reintegrada por el trabajador que recibió los viáticos; de lo contrario, no se puede aplicar esta facilidad.

Las cantidades no comprobadas serán ingresos exentos siempre que se cumplan los requisitos del artículo 28, fracción V de la LISR, excepto en el caso de gastos de hospedaje y pasajes de avión (art. 152, RLISR).

Al tratarse de ingresos para los trabajadores, el empleador debe proporcionar, a más tardar el 15 de febrero de cada año, una constancia y el CFDI del monto total de viáticos exentos pagados durante el año calendario correspondiente (art. 99, LISR).

No obstante, según la regla 2.7.5.3. de la RMISC 2024, los contribuyentes que hagan pagos por concepto de sueldos y salarios podrán dar por cumplidas las obligaciones de expedir la constancia y el comprobante fiscal del monto total de los viáticos pagados en el año de calendario, mediante la expedición y entrega en tiempo y forma a sus trabajadores del CFDI de nómina a que se refiere el artículo 99, fracción III de la LISR, siempre que en dicho CFDI hayan reflejado la información de viáticos que corresponda en términos de las disposiciones fiscales aplicables.

Dado que los viáticos son una percepción para los trabajadores, deben informarse en su declaración anual de ingresos, según el artículo 150 de la LISR. Los trabajadores están obligados a declarar el total de sus ingresos, incluidos los exentos por viáticos, enajenación exenta de la casa habitación y herencias y legados, si sus ingresos totales del ejercicio superan los $ 500,000.00. Sin embargo, no es necesario informar sobre los viáticos cuyo monto no exceda de $ 500,000.00 y la suma total de estos no represente más del 10 % del total de los ingresos pagados por el empleador en concepto de salarios (art. 263, RLISR).

Gastos por terceros

Cualquier gasto del contribuyente a través de un tercero, incluidos los activos que no se cataloguen como viáticos, puede ser deducido siempre y cuando se reembolse mediante cheques nominativos a favor del tercero o mediante transferencias desde cuentas a nombre del contribuyente en instituciones de crédito o casas de bolsa hacia la cuenta del tercero. Además, cuando el tercero efectúe los pagos por cuenta del contribuyente, estos deben estar respaldados con el CFDI a nombre del contribuyente (art. 41, RLISR).

Adicionalmente, se debe cumplir con lo estipulado en la regla 2.7.1.12. de la RMISC 2024, que ofrece dos opciones para quienes hagan erogaciones a través de terceros:

Reembolsos posteriores a las erogaciones

El tercero deberá solicitar el CFDI con la clave en el RFC del contribuyente por el cual está haciendo la erogación, si este contribuyente es residente en el extranjero para efectos fiscales, en el CFDI se consignará la clave en el RFC genérica

• los contribuyentes, en su caso, tendrán derecho al acreditamiento del IVA en los términos de la LIVA y su reglamento
• el tercero que realice el pago por cuenta del contribuyente no podrá acreditar cantidad alguna del IVA que los proveedores de bienes y prestadores de servicios trasladen
• el reintegro a las erogaciones realizadas por cuenta de contribuyentes deberá hacerse con cheque nominativo a favor del tercero que hizo el pago por cuenta del contribuyente o mediante traspasos a sus cuentas por instituciones de crédito o casas de bolsa sin cambiar los importes consignados en el CFDI expedido por los proveedores de bienes y prestadores de servicios, es decir por el valor total incluyendo el IVA que, en su caso, hubiera sido trasladado

Erogaciones antes de los gastos

El contribuyente deberá entregar el dinero mediante cheque nominativo a favor del tercero o mediante traspasos a sus cuentas por instituciones de crédito o casas de bolsa

• x|el tercero deberá identificar en cuenta independiente y solamente dedicada a este fin, los importes de dinero que les sean proporcionados para erogaciones por cuenta de contribuyentes
• el tercero deberá solicitar el CFDI con la clave en el RFC del contribuyente por el cual está haciendo la erogación, si el contribuyente es residente en el extranjero para efectos fiscales, en el CFDI se consignará la clave en el RFC genérico del extranjero 
• en caso de existir remanente de dinero una vez descontadas las erogaciones por cuenta del contribuyente, el tercero deberá reintegrarlo a este, de la misma forma en como le fue proporcionado el dinero
• las cantidades de dinero que se proporcionen por el contribuyente al tercero deberán ser usadas para los pagos por cuenta de dicho tercero o reintegradas a este, a más tardar el último día del ejercicio en el que el dinero le fue proporcionado, salvo aquellas cantidades proporcionadas en el mes de diciembre que podrán ser reintegradas a más tardar el 31 de marzo del ejercicio siguiente. En caso de que transcurra el plazo mencionado en el párrafo anterior, sin que el dinero se haya usado para realizar las erogaciones o reintegrado al contribuyente, el tercero deberá emitir por dichas cantidades un CFDI de ingreso y reconocer dicho ingreso en su contabilidad en el mismo ejercicio fiscal en el que fue percibido el ingreso

El cumplimiento de estos requisitos es independiente de la obligación que tenga el tercero por sus servicios al contribuyente. Además, se debe incorporar el complemento “Identificación del recurso y minuta de gasto por cuenta de terceros” en los CFDI, el cual identifica las cantidades de dinero recibidas, las erogadas por cuenta del contribuyente, los comprobantes que sustenten dichas erogaciones y los remanentes reintegrados.

Otros gastos

Mención especial merecen los puntos que deben observarse para el caso en el que el contribuyente dispone recursos para erogaciones por concepto de pago de contribuciones, productos, aprovechamientos y sus accesorios, así como bienes y servicios a: fedatarios públicos, agentes aduanales o agentes navieros, ya que si el contribuyente requiere hacer deducibles y acreditables esos gastos, deben manifestárselos al inicio de la prestación de los servicios, pues debe de observase lo dispuesto en la regla 2.7.1.42., RMISC 2024.

De tal forma que, los fedatarios públicos, agentes aduanales o agentes navieros podrán acreditar que no son ingresos acumulables para ellos, las cantidades que reciban de los contribuyentes para efectuar erogaciones por cuenta de estos a un tercero por concepto de pago de contribuciones, productos, aprovechamientos y sus accesorios, así como bienes y/o servicios, siempre que expidan el CFDI por los ingresos que perciban por la prestación de servicios otorgados, con el complemento “Identificación del recurso y minuta de gasto por cuenta de terceros”, y además recaben la documentación comprobatoria que ampare el gasto, como puede ser:

• el CFDI
• recibos oficiales
• CFDI de operaciones con el público en general
• comprobantes emitidos por residentes para efectos fiscales en el extranjero sin establecimiento en México y, en su caso, sean reintegrados efectivamente al contribuyente

Las cantidades que proporcionen los contribuyentes a los fedatarios públicos, agentes aduanales o agentes navieros, deberán ser utilizadas por estos últimos prestadores de servicios para llevar a cabo los pagos por cuenta de los contribuyentes prestatarios de los mismos o, en su caso, deberán ser reintegradas a estos a más tardar el último día del ejercicio en el que dichas cantidades les fueron proporcionadas, salvo, aquellas proporcionadas en el mes de diciembre que podrán ser reintegradas a más tardar el 31 de marzo del ejercicio inmediato siguiente, de lo contrario los fedatarios públicos, agentes aduanales o agentes navieros deberán emitir un CFDI de ingreso por las cantidades que no sean reintegradas antes de que concluya el plazo referido.

El complemento “Identificación del recurso y minuta de gastos por cuenta de terceros” únicamente es de carácter informativo para la autoridad fiscal por lo que no puede ser usado por los contribuyentes para soportar deducciones o acreditamientos.

En el caso de que el contratante no necesite deducir estos gastos, será suficiente que los terceros emitan el CFDI correspondiente por la prestación de sus servicios, incluyendo el complemento “Identificación del recurso y minuta de gasto por cuenta de terceros”, y que recojan la documentación comprobatoria que respalde el gasto, como CFDI, recibos oficiales, CFDI de operaciones con el público en general, o comprobantes emitidos por residentes en el extranjero.

Caso práctico

La compañía “Productos Gerenciales, S.A. de C.V.” ubicada en la CDMX, necesita desarrollar diversas operaciones con clientes que residen en Guadalajara, para lo que decide mandar a su trabajadora Brenda Mesa; realizándole un depósito a la misma cuenta en la que le efectúa el pago de su nómina de febrero 2024, para que pueda cubrir los gastos de su viaje.

Respecto a los gastos en que incurrió el trabajador deben hacerse las siguientes precisiones:

Efectos para el trabajador

La empresa debe incluir en el CFDI de nómina del trabajador, el depósito que le hizo para el pago de sus viáticos, en este ejemplo por $ 20,000.00.

Conforme a la guía de llenado del CFDI de nómina versión 1.2, los viáticos otorgados a un trabajador pueden reportarse en el recibo de pago, en cualquiera de los siguientes términos:

• en el CFDI de nómina del periodo que comprenda la fecha en que el recurso fue entregado. En este caso, los viáticos entregados deben registrarse con la clave 003 (Viáticos entregados al trabajador) del catálogo c_TipoOtrosPago. Para este caso en la primera quincena de febrero
• en el recibo siguiente a aquel que corresponda a la fecha en que fue entregado el recurso; es decir, en la segunda quincena de febrero
• en un comprobante independiente que ampare solo la entrega del viático

En estos dos últimos casos, la emisión debe ser dentro de los 30 días naturales siguientes a la fecha de la entrega del recurso al trabajador y dentro del mismo ejercicio fiscal en que se percibió.

Para este ejemplo, se toma la primera opción, en el CFDI de nómina de la primera quincena de febrero, se incluirá la entrega de los $ 20,000.00 juntamente con los demás conceptos de pago del periodo.

Este importe se reporta dentro del Nodo OtroPago, pues hasta ese momento aún no se determina si los viáticos serán un ingreso exento o gravado para el trabajador, de acuerdo con la guía del SAT en este nodo:

“…se debe registrar la clave agrupadora correspondiente a otras cantidades recibidas por el trabajador en el periodo que abarca el comprobante, mismas que deberán registrarse como datos informativos y no se suman a las percepciones obtenidas por el trabajador, ya que no son ingresos acumulables para este.”

Este importe no se toma propiamente como un ingreso, pues no es una percepción para el trabajador, solo se debe informar que recibió $ 20,000.00 para viáticos

De tal forma que el primer CFDI (el de la entrega de los viáticos) será como se muestra a continuación:

En la segunda quincena de febrero, como ya se conoce el monto real de los viáticos erogados y cuales cuentan con CFDI, primero debe separarse el importe exento y gravado.

Reporte de viáticos del trabajador

Del total de los recursos por $ 20,000.00, solo se destinaron $ 15,000.00 para viáticos, de los cuales no se comprobaron correctamente $ 3,250.00. Por este último monto, se estará a lo previsto en el numeral 152 del RLISR, para aplicar la facilidad de no presentar CFDI hasta por un 20 % del total de viáticos erogados en cada ocasión, cuando no existan servicios para emitir los mismos.

Así, pueden tomarse como viáticos exentos sin comprobación hasta $ 3,000.00 (20 % de $ 15,000.00) siempre que el:

• importe no comprobado no exceda de $ 20,000.00 en el ejercicio fiscal. Tómese en cuenta que para este ejemplo es la primera ocasión que se utiliza esta facilidad
• monto restante de los viáticos se erogó mediante tarjeta de crédito, de débito o de servicio del patrón, y
• trabajador reintegre el remanente del dinero entregado y el efectivamente utilizado, en este caso $ 5,000.00 ($ 20,000.00 menos $ 15,000.00)

La diferencia entre los viáticos no comprobados de $ 3,250.00 y los que pueden considerarse exentos por $ 3,000.00, es de $ 250.00 que se consideran como un ingreso gravado para el trabajador.

Viáticos exentos para el trabajador

Viáticos gravados para el trabajador

Así, en el recibo de la segunda quincena de febrero se reportan los viáticos conforme a lo siguiente:

Efectuado el registro del viático comprobado y del no comprobado, en el mismo recibo se deben registrar las mismas cantidades como descuentos (para neutralizar el efecto del ingreso) utilizando para ello las claves correspondientes a un viático exento o gravado: “080 Ajuste en Viáticos gravados” y “100 Ajuste en Viáticos exentos”.

Estos datos pueden verse plasmados en el llenado del comprobante que se muestra.

Otros gastos

Respecto de los gastos que se tomarán como pagos por cuenta de terceros relativos a:

• taxi de su centro de trabajo al aeropuerto de la CDMX (debido a la limitante de la faja territorial de 50 kilómetros)
• adquisición de laptop (debido a que esta fue extraviada por el trabajador)
• compra de mercancías para el desarrollo de sus funciones (no son considerados como viáticos, sino como gastos de la empresa)
• taxi del aeropuerto de la CDMX a su domicilio particular (debido a la limitante de la faja territorial de 50 kilómetros)

Lo más conveniente es que la empresa efectúe su reintegro al trabajador a través de cheque nominativo o transferencia bancaria, para poder cumplir con los requisitos contenidos en la regla 2.7.1.12., de la RMISC 2024 y salvaguardar su deducción.

Así, el empleado regresa los viáticos no erogados por $ 5,000.00; mientras que los gastos no catalogados como viáticos se los devuelve la empresa independientemente.

Respecto a estos últimos gastos, considerando que en este ejemplo corresponden $ 18,000.00 por la compra del equipo de cómputo más $ 10,000.00 por diversas mercancías para el desempeño de su encomienda, la empresa lo deposita en su cuenta de nómina en la primera quincena de septiembre, por lo que en el CFDI de nómina deben incluirse en el nodo “TotalOtrosPagos”, en el campo “999 Pagos distintos a los listados y que no deben considerarse como ingreso por sueldos, salarios o ingresos acumulables”, porque es un dato informativo que no debe sumarse a las percepciones obtenidas por el trabajador, ya que se trata de un pago que no es ingreso acumulable.

Un ejemplo para el llenado del recibo correspondiente es el siguiente:

Gastos pagados con tarjeta de la empresa

Cuando el empleador facilita a sus colaboradores una tarjeta de la propia empresa (corporativa), ya sea de crédito o débito, no debe incluirse en el CFDI de nómina los viáticos pagados con ella, toda vez que el tratamiento analizado en puntos anteriores solo aplica cuando se entregan recursos en efectivo, cheque o transferencias a las cuentas del trabajador, porque al utilizar la tarjeta empresarial no existen viáticos entregados al trabajador, la empresa los paga directamente.

Así, para que el empleador pueda aplicar los gastos por un viaje basta con que el empleado le entregue los CFDI que amparan las erogaciones efectuadas con la tarjeta corporativa.

Conclusión

Es fundamental que el empleador establezca las normas que los empleados deben seguir en cuanto a los gastos por viáticos y viajes, así como cualquier gasto extraordinario que pueda surgir durante el viaje. Esto garantiza el cumplimiento de las normas fiscales aplicables y asegura la deducción adecuada de estos gastos.

El incumplimiento a las disposiciones fiscales genera problemas tanto para el empleador (pérdida de deducción y acreditamiento) así como para el empleado, (acumulación del ingreso).