Las obligaciones contractuales nacen en virtud de la celebración de un contrato, mediante estas las partes acuerdan la realización u omisión de ciertas acciones, como puede ser ejecutar pagos, prestar servicios, entrega de un bien, etcétera; en el aspecto laboral pueden contener aquellos derechos y obligaciones para ambas partes contratantes como lo son, percepciones, actividades y objetivos de acuerdo con el puesto laboral, horario de trabajo, prestaciones laborales, entre otras.
Ahora bien, en la materia fiscal, debe observarse que la deducibilidad del pago de estas obligaciones contractuales debe atender al requisito principal de ser estrictamente indispensables para la realización de las actividades de los contratantes; es decir, de no cumplirse con el pago de estas, las operaciones puedan verse afectadas o disminuidas, así como que el pago se relacione con gastos necesarios para llevar a cabo tales operaciones.
Lo anterior no significa que se dejen de observar el resto de los requisitos comprendidos en el artículo 27 de la LISR, pues estos otorgan las condiciones específicas de acuerdo con el gasto que se efectúa y pretende hacer deducible.
Por otra parte, también es significativo que se considere que estás obligaciones contractuales no solo se refieren a una operación comercial o de prestación de servicios, sino que también puede relacionarse con la celebración de contratos colectivos o individuales de trabajo, y por ello tendrán que observar el tipo de obligación que se esté estipulando, según el objeto social del contribuyente.
Para ejemplificar esto, se abordará un asunto mediante el cual se examina si el pago de cuotas sindicales pueden ser deducibles, las cuales derivan de un contrato colectivo de trabajo, a través del cual el patrón se obliga a realizar tal aportación como parte de las obligaciones contractuales adquiridas con el sindicato del cual forman parte sus trabajadores; por medio de este caso podrá observarse, los puntos clave a considerar para que los gastos generados por cumplimiento del contrato puedan constituir una deducción autorizada.
¿Qué es un sindicato de trabajadores y cuáles son sus implicaciones fiscales?
Para el mejor entendimiento del caso, se prevé necesario abordar elementos básicos e importantes respecto al sindicado, recordando que este se define como una asociación de trabajadores que se constituye con el objetivo de proteger y defender sus derechos e intereses laborales, para su constitución no requieren una autorización previa, asimismo los trabajadores cuentan con el derecho de ser partícipes o no de esta agrupación, debiendo únicamente observar las condiciones formuladas en sus estatutos.
De acuerdo con el artículo 79, fracción I de la LISR tributan en el Título III de este ordenamiento, siendo reconocidos como personas morales no contribuyentes, al no tener fines lucrativos. Conforme al último párrafo del mencionado numeral no determinan un remanente distribuible, asimismo no cuentan con la obligación de llevar contabilidad conforme al CFF y su ley reglamentaria, tampoco están obligados a expedir comprobantes fiscales, excepto por aquellas actividades que de llevarse a cabo por otra persona quedarían comprendidas en el artículo 16 del CFF, así como no presentan declaración anual y por ende no proporcionan constancias a sus integrantes, lo anterior con fundamento en el diverso 86, segundo párrafo de la LISR.
No obstante, si realizan la enajenación de bienes distintos de su activo fijo o prestan servicios a personas distintas de sus miembros o socios, cuyos ingresos excedan del 5 % de sus ingresos totales, serán sujetos del pago de ISR y con ello tendrán las obligaciones de llevar contabilidad, expedir CFDI, y presentar las declaraciones cuando determinen remanente, así como enterar las retenciones respectivas, esto según el numeral 80, sexto párrafo de la LISR.
En ese sentido, por las cuotas, aportaciones y pagos que reciben derivados de un contrato colectivo de trabajo, el sindicato no hace la emisión de los CFDI respectivos, por lo cual el patrón no contará con tal documento, debiendo conservar la demás documentación atinente a los pagos efectuados.
Caso llevado ante el TFJA
Observemos el siguiente caso: se trata de una persona moral que recurrió la resolución recaída en recurso de revocación a través de la cual se confirmó el acto administrativo emitido por la autoridad fiscal, mediante el cual se determinó un crédito fiscal por concepto de contribuciones omitidas en materia de ISR e IVA.
Dentro de los puntos que la parte actora controvirtió fueron aquellas deducciones que ejerció por concepto de cuotas sindicales y que la autoridad consideró como “gastos de operación no estrictamente indispensables”, por no cumplir con los requisitos de deducibilidad, y que la empresa no desvirtuó.
Asimismo, dentro de los argumentos utilizados por la autoridad (aunque no fueron los decisivos para la emisión del acto administrativo), determinó que tales cuotas sindicales, resultaron desproporcionales respecto a los gastos que efectuó la contribuyente por concepto de sueldos y salarios, sin embargo, la actora contrajo tal obligación contractual asentándolo en el contrato colectivo de trabajo firmado con el sindicato como contribución en los Programas Sociales que desarrolla esta agrupación, y por lo tanto la contribuyente considera esos pagos como indispensables, pues al no contribuir en ellos, puede resultar en una inconformidad y afectar en el buen funcionamiento de las actividades de los trabajadores en la empresa.
Al momento de efectuar el análisis para emisión de la resolución, los Magistrados se pronunciaron de acuerdo con lo siguiente:
- de la fracción I del artículo 27 de la LISR, se desprende que las deducciones autorizadas deben reunir, entre otros, el requisito de ser estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente
- conforme la tesis aislada 2ª. CIII/2004 emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, el carácter de indispensable se encuentra vinculado con la consecución del objeto social de la moral, es decir, que es un gasto necesario para que las actividades de la contribuyente puedan llevarse a cabalidad, de lo contrario, estas se verían disminuidas o suspendidas
- acorde con la tesis 1ª. XLVI/2009 emitida por la Primera Sala de la SCJN, atendiendo al requisito multicitado de la LISR, no debe entenderse que cada contribuyente solo puede dedicarse a un giro, y que los gastos en los que incurra deben estar vinculados únicamente con la actividad preponderante que desarrolla, sino que además puede ejecutar otras actividades lícitas que generan utilidad y por los cuales pueda deducir los gastos o costos para la obtención del ingreso
- sirviéndose de apoyo los precedentes de las tesis VIII-P-2aS-188 y VI-P-2aS-745 de la Segunda Sección de la Sala Superior del TFJA, expusieron que con la finalidad de determinar si una deducción es estrictamente indispensable o no, debe atenderse a la naturaleza de la operación que le dio origen, valorándose si la erogación se encuentra directamente vinculada con el objeto social de la empresa
- según las cláusulas del contrato colectivo de trabajo, se advierte que en efecto el gasto efectuado fue realizado por concepto de apoyo social consistente en el pago de cuotas sindicales, con la finalidad de contribuir en los programas sociales que desarrolla el sindicato
- se procedió al estudio del objeto social de la persona moral de acuerdo con su acta constitutiva, y de lo cual se advierte que, al delimitar este resulta insuficiente acreditar que los gastos efectuados por concepto de cuotas sindicales son estrictamente indispensables para los fines de su actividad, ya que la falta de pago por concepto de apoyo social acordado por la contribuyente, no causaría un impedimento para la actividad, por consiguiente no implicaría la suspensión o disminución de la operación de la empresa
- ahora bien, conforme la estipulación de la cláusula contractual, dado que la parte actora por mutuo propio se obligó ante el sindicato a cooperar solidariamente con un apoyo social en beneficio de sus trabajadores, tal manifiesto de cooperación no representa una obligación legalmente establecida a cargo del patrón, cuya omisión pueda generar un menoscabo en el desarrollo de las actividades de la empresa
- no existe analogía entre el pago por concepto de salario y el erogado por cuotas sindicales, y no pueden ser equiparados jurídica y fiscalmente
- que la no expedición de comprobantes fiscales por parte del sindicato no resulta trascendental, pues de ello no depende su deducibilidad en el estudio del caso que corresponde
De lo anterior el TFJA señaló que la parte actora no acreditó que los gastos por concepto de “cuotas sindicales” cumplen con el requisito de la fracción I del artículo 27 de la LISR, relativo a ser estrictamente indispensable para el desarrollo de su objeto y actividad preponderante, de modo que, no forman parte de deducciones autorizadas para efectos del ISR; con ello reconociendo la validez de la resolución recurrida.
Crítica al pronunciamiento
Es importante destacar que la resolución no entró en detalles de las operaciones celebradas con los sindicatos; sin embargo, lo que orientó la resolución fueron alguna malas prácticas detectadas por la autoridad. Sin duda este es un llamado de atención para todos los contribuyentes que pretende hacer deducibles las aportaciones a los sindicatos.
Finalmente, del análisis anterior se desprende que la obligación contractual no resulta un gasto esencial para que los trabajadores que forman parte del sindicato puedan ejecutar sus actividades, y por tanto, el hecho de no pagarlas no causará una afectación en las operaciones de la persona moral; aunado a que la erogación no se encuentra justificada en razón de su objeto social, o bien, relacionado con aquellas actividades por las que puede obtener lícitamente ingresos, perdiendo por completo la condición de deducciones autorizadas.
Otras obligaciones contractuales
A continuación, con base en el análisis ejecutado por el órgano jurisdiccional, se ejemplifican otras obligaciones recurrentes que suelen derivar de una relación contractual, y en su caso si estas pueden ser consideradas como una deducción autorizada:
| Obligación contractual |
Deducibilidad |
|---|---|
| Traslado de mercancía hasta el domicilio del adquirente |
Cuando se determina dentro de la enajenación de bienes, que estos serán trasladados al adquirente como parte de tal transacción, si bien este gasto puede no estar vinculado directamente con la actividad del contribuyente, lo cierto es que los gastos generados por realizar el transporte de la mercancía vendida son erogaciones imprescindibles para la obtención del ingreso, cumpliendo con el requisito de indispensabilidad contenido en la fracción I del artículo 27 de la LISR |
| Pago de la renta del domicilio de un prestador de servicios especializados |
Para efectos de determinar la deducibilidad, atenderemos no solo a demostrar que es un gasto indispensable para el objeto de la empresa, sino que exista razón de negocios, debiéndose comprobar que estos servicios especializados no pueden ser prestados por residentes cercanos al domicilio del contribuyente, aunado a que el lugar que se rente resulta necesario para que se realice el servicio y que este impacta en el cabal cumplimiento de las actividades de acuerdo con el objeto social, y es una fuente generadora de ingresos |
| Pago a trabajadores por concepto de asistencia médica, nutricional y psicológica |
Para efectos de determinar su deducibilidad debe entenderse el concepto de previsión social contenido en el artículo 7 y los requisitos del numeral 27, fracción XI ambos de la LISR, en relación con los diversos 46 y 50 de su ley reglamentaria:
|
| Adquisición de herramientas a favor de un tercero, que prestará servicios de remodelación al contribuyente |
En este supuesto, el objeto social de la adquirente no se encuentra relacionado con los servicios contratados, no obstante, estas mejoras son requeridas para que continúe realizando sus actividades preponderantes; en el contrato se estipula que será la persona moral quien compre las herramientas especiales para los trabajos de remodelación. En consecuencia, tales herramientas no constituyen parte de sus activos, sin embargo, resulta ser un gasto imprescindible para que sus actividades no se vean mermadas, por lo que cumple con el requisito de deducibilidad para la realización de sus actividades |
| Premios de asistencia |
En este sentido debe observarse lo dispuesto en el criterio normativo 32/ISR/N Premios por asistencia y puntualidad. No son prestaciones de naturaleza análoga a la previsión social, que establece que los premios de asistencia son otorgados como parte de un estímulo para aquellos trabajadores que caen en el supuesto determinado, no tienen una naturaleza análoga a los ingresos exentos establecidos en el artículo 93, fracción VIII de la LISR, porque su finalidad no es hacer frente a contingencias futuras ni son conferidos de manera general. En tal virtud, no son considerados como prestaciones de previsión social y por ende, al no ser una erogación otorgada a todos los trabajadores de manera general, no cumple con la condición establecida en el artículo 27, fracción XI de la LISR |
| Asunción de responsabilidad de pagos de terceros |
Igual que en anteriores supuestos, la deducibilidad depende de la razón de negocios y la estricta indispensabilidad de las erogaciones. Por ejemplo, el caso de la contratación de los servicios de un despacho contable que se compromete a implementar planeaciones fiscales, asumiendo en las cláusulas del contrato que en el supuesto de que la autoridad determine algún crédito fiscal, el despacho lo pagará. De concretarse la situación, el gasto que realiza el despacho (para cubrir el crédito fiscal) podría ser observado por la autoridad; ya que, no guarda relación con la razón de negocios y resulta cuestionable su estricta indispensabilidad |
Conclusión
De lo vertido podemos concluir que, las obligaciones contractuales no serán deducibles por el simple hecho de estar contenidas en los contratos, sino que estás deben cumplir con el requisito de ser estrictamente indispensables, que ha sido materia del presente análisis, sin perder de vista los demás requerimientos determinados en la legislación.
Por otra parte, de los diversos pronunciamientos emitidos por las autoridades fiscales, se desprende que los gastos que se pretendan aplicar como una deducción autorizada, deben estar relacionados con el objeto social, sin que este último sea una limitante para realizar otras actividades lícitas que le permitan obtener ingresos, pero preservando que los gastos puedan acreditarse como necesarios para su cumplimiento.
Finalmente resulta indispensable que exista coherencia entre las erogaciones y las operaciones que se llevan a cabo, por lo que el concepto mediante el cual se está distinguiendo debe coincidir de manera efectiva con lo realmente consumado.
