La tributación internacional es un tema de importancia crucial en el contexto global ya que regula cómo los ingresos generados en un país se gravan en otro. Para ello, los países utilizan los tratados bilaterales o multilaterales como documentos fuentes basados en modelos. Estados Unidos, ONU y la OCDE cuentan con sus propios modelos marco, siendo este último el más utilizado a nivel mundial.
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Modelos Marco
El modelo de la OCDE es el más común y ha servido como referencia para que la mayoría de los países desarrollen sus propios acuerdos. La revisión de los Convenios de Doble Tributación (CDT), junto con los comentarios al modelo, ayuda a entender la aplicación y adaptación de estos instrumentos en las legislaciones nacionales. En estos tratados, se establecen reglas para evitar la doble tributación.
El modelo de la OCDE parte del principio de residencia fiscal; es decir, todas las rentas que se generen van a beneficiar al estado del país de residencia. México tiene una ley que está construída bajo el principio de fuente de riqueza.
El Título Quinto de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) regula los pagos que tenga fuente de riqueza; es decir, que el origen de ese ingreso está en México y se paga en favor de un residente; hay una retención. La capacidad o potestad tributaria de nuestro país está basada en un principio de fuente de riqueza.
CDT
En los tratados internacionales, coexisten ambos principios: residencia y fuente. La correcta definición y aplicación de estos términos garantizan un equilibrio que evita la doble tributación y el abuso del sistema. Fundamentalmente, la precisión en la interpretación de estos conceptos previene conflictos fiscales y facilita la correcta implementación de los beneficios pactados.
Beneficiario efectivo
Un término muy importante en los CDT es el de beneficiario efectivo. Este concepto no es nuevo pero ha evolucionado. Su primer antecedente data de 1966, en el protocolo del tratado entre Estados Unidos y el Reino Unido en el que se identifica quién tiene el derecho para poder tener los beneficios del tratado; esto para evitar abusos, ya que varias entidades funcionaban como meros agentes, constituyéndose en un país para tener los beneficios del tratado.
En 1977 se menciona por primera vez en los comentarios al modelo de CDT, pero no se define al beneficiario efectivo, solamente se alude qué debe ser considerado como tal; 10 años más tarde la OCDE prepara un estudio sobre vehículos que no tienen sustancia económica y que no realizan ninguna actividad en estructuras corporativas únicamente para obtener beneficios de los tratados. Así se permitió que el Estado del que proviene el ingreso o sea del ingreso fuente, negara los beneficios del tratado y aplicara la retención sin beneficios del tratado.
Ya en los comentarios al modelo, en su versión 2013, se menciona el concepto de beneficiario efectivo. Así se logra que los CDT tengan dos medidas para evitar el abuso: el concepto de beneficiario efectivo y la cláusula de limitación de beneficios. Con esto se dota a los fiscos para iniciar el ejercicio de facultades y determinar si hay abuso de tratado o bien una aplicación indebida.
Nuevas obligaciones
Así para llevar un buen control sobre la aplicación de los tratados para evitar la doble tributación no solo deberá conservarse la constancia de residencia fiscal y aquella documentación que demuestre el pago al extrajero, sino además que este tiene la disposición plena y disfrute de esos ingresos, esto para poder sostener que sí es válida la aplicación del tratado, en especial si hablamos de dividendos, regalías e intereses.
El punto esencial es si los pagos que estamos realizando se amparan en términos de algún tratado con una tasa reducida porque el sujeto es el beneficiario efectivo, ya que las implicaciones no solo son para el extranjero sino también para el retenedor y, en caso de controversia, tener la documentación necesaria para aclarar ante el fisco, además en caso de litigio frente a los tribunales.
Aplicación del beneficiario efectivo
Como se señaló no existe una definición clara de lo que es un beneficiario efectivo en los CDT, por lo que conforme a los propios tratados hay tres posibles caminos para identificarlo:
- considerar el término como está definido en la legislación doméstica, esto porque el tratado no lo define y conforme el artículo 3.2 del modelo se dice que si hay un término que no esté definido en el tratado se puede utilizar la definición que la ley doméstica. Al respecto la legislación mexicana no contempla el concepto, luego no resulta aplicable el numeral señalado
- atender a los comentarios del modelo, bajo estos debe interpretarse el concepto de beneficiario efectivo en el contexto de la operación e intenciones del tratado; es decir, tenemos que verlo de una manera integral. Debemos recordar que la intención del tratado no solo es evitar la doble tributación, sino también el no reconocimiento del ingreso
- aterrizar el contexto de la operación que se está realizando y hacer análisis en los comentarios y todo lo que tiene que ver con los acuerdos y la intención de la legislación doméstica; es decir, armar un expediente para poder defender nuestra posición, los argumentos técnicos que se establecen en los modelos, en el instrumento multilateral y revisar el contexto de la operación
Lo anterior no exime de cumplir con los demás requisitos de los convenios, ya que para poder estar en posibilidad de aplicar los beneficios del tratado, la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que se deben cumplir todos los requisitos que el tratado establece.
Como se observa, el Estado de la fuente no está obligado a renunciar a los derechos de imposición sobre los ingresos por el mero hecho de que dichos ingresos se paguen directamente a un residente de un Estado con el que se tenga un convenio o que se tenga la constancia de residencia.
Ahora lo importante es verificar qué a quién se le realice el pago tenga el derecho de usar y disfrutar del ingreso sin estar limitado por una obligación contractual o legal de transferir el pago recibido a otra persona; es decir, que el perceptor es el beneficiario efectivo.
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