Generalidades
Como es de explorado derecho, el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación (CFF) faculta a las autoridades tributarias para comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas e imponer las sanciones a los contribuyentes directos, sus responsables solidarios o terceras personas relacionadas con ellos.
En esta ocasión, solamente se abordará el ejercicio de dichas facultades a través de la revisión a la contabilidad conocida como ?revisión de gabinete?, la cual se encuentra prevista en la fracción II del artículo 42 en estudio, regulada en el diverso numeral 48 del mismo ordenamiento legal, señala el Lic. Luis C. Paillés Orozco.
Requerimiento de información
Una vez que la autoridad, en el ejercicio de sus facultades de comprobación, han decidido requerir a los contribuyentes, sus responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, información o documentación relativa a su contabilidad o incluso parte de ella, notificarán al interesado el requerimiento correspondiente, el cual debe cumplir con los requisitos básicos impuestos en el artículo 38 del CFF.
El requerimiento debe constar por escrito en un documento impreso, y contener el señalamiento del nombre, tanto de la persona a quien va dirigido o los datos suficientes que permitan su identificación, como el de la autoridad que lo emite; también señalará el lugar y la fecha de su emisión y contará con la firma autógrafa del funcionario competente para emitirlo.
Resulta importante destacar que el mencionado artículo 38, en su fracción IV, exige que todas las resoluciones que se notificarán a los particulares han de estar fundadas y motivadas, expresando la resolución, el objeto o propósito respectivo, lo cual implica que las autoridades al expedir el requerimiento de información especificarán las disposiciones legales que resultan aplicables, tanto para demostrar su competencia, como aquéllas que prevén las facultades de fiscalización que buscan ejercer, explicando detalladamente las razones o circunstancias que fueron consideradas para aplicar tales disposiciones en perjuicio del particular, y existir una clara adecuación entre las disposiciones aplicadas y los motivos expuestos.
Esta situación básicamente se traduce en que la autoridad precisará el objeto de la revisión que pretende practicar, es decir, las contribuciones a revisar y el período que abarcará el acto de fiscalización, pues de no contar con estos requisitos, el oficio, y, por consiguiente, la revisión, serán invariablemente ilegales.
En relación con este aspecto, resulta importante mencionar la existencia y contenido de la posición sostenida por la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la jurisprudencia por contradicción de tesis 68/2000, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XII, Tesis: 2a./J. 68/2000, agosto de 2000, página 261, con el texto siguiente:
REVISIÓN DE ESCRITORIO O GABINETE. LA ORDEN RELATIVA, QUE SE RIGE POR EL ARTÍCULO 16, PÁRRAFO PRIMERO, CONSTITUCIONAL, DEBE SEÑALAR NO SÓLO LA DOCUMENTACIÓN QUE REQUIERE, SINO TAMBIÉN LA CATEGORÍA DEL SUJETO (CONTRIBUYENTE, SOLIDARIO O TERCERO), LA CAUSA DEL REQUERIMIENTO Y, EN SU CASO, LOS TRIBUTOS A VERIFICAR. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ya ha establecido que la orden de revisión de escritorio o de gabinete tiene su fundamento en el párrafo primero del artículo 16 constitucional; de ahí que la emisión de una orden de tal naturaleza debe cumplir con lo previsto en dicho precepto de la Ley Suprema, que en materia tributaria pormenoriza el artículo 38, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, esto es, que debe acatar el principio de fundamentación y motivación, conceptos que la anterior integración de la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en la tesis de jurisprudencia 260, visible en la página 175, del Tomo VI del Apéndice al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, de rubro ?FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN.?, definió en cuanto al primero, como la expresión del precepto legal o reglamentario aplicable al caso, y por lo segundo, el señalamiento preciso de las circunstancias especiales, razones particulares o causas que se hayan tenido en consideración para la emisión del acto, debiendo existir adecuación entre los motivos aducidos y las normas aplicables. Por tanto, si conforme al artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, la facultad de revisión de escritorio puede referirse a tres tipos de sujetos, que son el causante directo, el responsable solidario y el tercero relacionado con aquéllos, y su ejercicio puede derivar de distintos motivos, a saber: I. Verificar el cumplimiento de disposiciones fiscales; II. Determinar tributos omitidos; III. Determinar créditos fiscales; IV. Comprobar la comisión de delitos fiscales; y, V. Proporcionar información a autoridades hacendarias diversas; ha de concluirse que la orden de revisión que al respecto se emita debe estar contenida en un mandamiento escrito de autoridad competente, debidamente fundado y motivado, lo cual implica que no sólo exprese la documentación que requiere, sino también la categoría que atribuye al gobernado a quien se dirige, cuál es la facultad que ejerce, la denominación de las contribuciones y el periodo a revisar, con el objeto de dar plena seguridad y certeza al causante y evitar el ejercicio indebido o excesivo de la atribución de revisión, en perjuicio de los particulares.
Contradicción de tesis 22/2000. Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Primero y Segundo del Vigésimo Primer Circuito, así como Primero del Octavo Circuito y los Tribunales Colegiados Segundo y Tercero del Sexto Circuito (actualmente Segundo y Tercero en Materia Civil). 7 de julio del año 2000. Cinco votos. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: José Gabriel Clemente Rodríguez.
Tesis de jurisprudencia 68/2000. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del doce de julio del año dos mil.
Como se aprecia, de esta jurisprudencia se desprende que, además de lo anteriormente apuntado, las autoridades deben identificar al interesado en la calidad por la que se le revisa, esto es, si se le fiscaliza como contribuyente directo, responsable solidario o tercero.
Un último requisito formal a observarse en todo requerimiento de información, novedoso y poco explorado, lo demanda el artículo 13 de la Ley Federal de Derechos del Contribuyente (LFDC), conforme al cual las autoridades fiscales están obligadas a informar al contribuyente, en el acto de inicio de sus facultades, esto es, en el requerimiento, sobre su derecho para corregir su situación fiscal y los beneficios que le representa el ejercicio de esa prerrogativa.
Sobre este punto, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa ha considerado que la omisión del señalamiento de ese derecho en los términos exigidos por la LFDC, constituye una causal de ilegalidad del requerimiento, como se indica en el criterio, aplicable por analogía, visible en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, Quinta Época, Volumen 79, julio 2007, página 454, del contenido siguiente:
ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA. SU ILEGALIDAD, SI NO SE SEÑALA EN LA MISMA EL DERECHO QUE LE OTORGA AL CONTRIBUYENTE EL ARTÍCULO 13 DE LA LEY FEDERAL DE LOS DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE. De conformidad con lo establecido por el artículo 16 constitucional y por la fracción IV del artículo 38 del Código Fiscal de la Federación, tratándose de las órdenes de visita que tengan por objeto verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, por un principio lógico y de seguridad jurídica, deben estar fundadas y motivadas, así como expresar el objeto o propósito de que se trate. Ahora bien, en atención a lo dispuesto por el artículo 13 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente que entró en vigor el 23 de julio de 2005, cuando las autoridades fiscales ejerzan sus facultades para comprobar las obligaciones fiscales previstas en las fracciones II y III, del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, deberán informar al contribuyente con el primer acto que implique el inicio de sus facultades, el derecho que tiene para corregir su situación fiscal y los beneficios de ejercer dicho derecho; entonces es de concluirse que si en la orden de visita como la que se impugna en el presente juicio, la autoridad omitió señalar el derecho a que alude el citado numeral, entonces resulta que la orden de visita es ilegal, ya que no se cumplió con lo dispuesto por los artículos 16 constitucional y 38, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación, en relación con el numeral 13 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente.
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 105/07-16-01-2.- Resuelto por la Sala Regional Peninsular del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 15 de mayo de 2007, por unanimidad de votos.- Magistrada Instructora: Juana Griselda Dávila Ojeda.- Secretario: Lic. Luis Fernando Berzunza Ojeda.
Los puntos detallados se observan en el siguiente documento:
- Datos generales del contribuyente
- Calidad del sujeto
- Fundamentación de la competencia
- Objeto de la revisión
- Firma autógrafa del funcionario
Notificación
La solicitud de información con que se inicia la revisión de gabinete debe notificarse directamente a la persona a la que va dirigida tratándose de personas físicas, o con su representante legal si se encamina a personas morales.
Para ello, el funcionario del Servicio de Administración Tributaria encargado de realizar la notificación, se presentará en el domicilio fiscal del sujeto a revisar y solicitar la presencia del destinatario o su representante legal. En caso de no localizarlo, será necesario que deje un citatorio para que lo espere a una hora fija del día hábil siguiente, o bien, acuda directamente a las oficinas de la autoridad emisora del requerimiento dentro de un plazo máximo de seis días hábiles.
Existe la posibilidad de que la notificación del requerimiento de información pueda hacerse directamente en las oficinas de las autoridades sin que exista citatorio previo, cuando la persona a quien deba notificarse se encuentre físicamente en tales oficinas.
Si a la hora indicada del día hábil siguiente señalado en el citatorio, el notificador no encontrara al representante legal o el interesado en el domicilio, la notificación se realizará con cualquier persona que ahí se encuentre.
Si el notificador no se presenta a la hora exacta de la fecha indicada en el citatorio, éste quedará sin efectos, por lo que será necesario iniciar el trámite nuevamente, esto es, dejar un nuevo citatorio observando lo antes apuntado.
Ejemplo del acta de notificación
Lugar y plazo para el cumplimiento del requerimiento
Al ordenarse la revisión de gabinete, la autoridad indicará el lugar donde el contribuyente deberá proporcionar la información o documentos requeridos, así como el plazo con el que aquél cuenta para dar cumplimiento.
El plazo que las autoridades otorgarán al contribuyente, responsable solidario o tercero sujeto a la revisión, será invariablemente de 15 días hábiles contados a partir del día en que surta efectos la notificación respectiva.
Este plazo puede ser ampliado por 10 días hábiles más, siempre que se trate de información o documentación que sea de difícil obtención o de proporcionar. Para que sea procedente la ampliación del plazo otorgado, es importante que el contribuyente, antes de su vencimiento, solicite a la autoridad el otorgamiento de la prórroga en comento, explicando de manera sencilla las razones por las que la requiere.
Las autoridades notificarán un oficio autorizando la ampliación, precisando que el nuevo plazo vencerá una vez transcurridos los 10 días hábiles siguientes, no a la fecha de notificación de la prórroga, sino de la conclusión del término inicialmente concedido.
La Ley no prevé una segunda ampliación al plazo otorgado para el cumplimiento del requerimiento, por lo que de no exhibirse la información o documentación solicitada de manera oportuna y completa, se cometerá la infracción prevista en el artículo 85, fracción I del CFF, haciéndose el contribuyente acreedor a una multa que va de $12,240.00 a $36,720.00.
Documentación e información a exhibirse
Como ya se señaló, el requerimiento de información deberá estar debidamente fundado y motivado, lo que se traduce en que habrán de indicarse expresamente los informes, libros o documentos a proporcionar por la persona a la que se dirige la solicitud, los cuales evidentemente tendrán que relacionarse con el objeto del acto de fiscalización, esto es, deberán guardar relación con las contribuciones y períodos revisados, pues no se estará obligado a exhibir los que se refieran a cuestiones ajenas al objeto de la revisión.
Sobre este último punto, el artículo 48, último párrafo del CFF prescribe que las cuentas bancarias del contribuyente se consideran parte de la documentación o información que pueden solicitar las autoridades fiscales.
Sin embargo, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la contradicción de tesis 23/2008-SS de la que derivó la Jurisprudencia 85/2008, aprobada el 30 de abril de 2008, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXVII, Tesis 2a./J. 85/2008, mayo de 2008, página 155, confirmó la inconstitucionalidad de esta disposición, como se ve enseguida:
REVISIÓN DE ESCRITORIO O GABINETE. EL ARTÍCULO 48 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN ANTERIOR A LA REFORMA PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN DE 5 DE ENERO DE 2004, NO FACULTA A LAS AUTORIDADES FISCALES PARA REQUERIR DOCUMENTACIÓN O INFORMACIÓN RELATIVA A LAS CUENTAS BANCARIAS DEL CONTRIBUYENTE. El citado precepto establece los requisitos a cumplir cuando la autoridad fiscal practica una revisión de escritorio o gabinete, supuesto en el cual puede requerir al contribuyente, responsable solidario o tercero relacionado, la contabilidad, datos, informes o documentos necesarios para el ejercicio de sus facultades de comprobación, sin que pueda entenderse incluido en ese supuesto el requerimiento de documentación o información relativa a las cuentas bancarias del contribuyente, ya que tal disposición no prevé una facultad general a favor de la autoridad fiscal para solicitar toda la documentación que estime necesaria para el ejercicio de sus facultades de comprobación, toda vez que la relativa a las cuentas bancarias del contribuyente no constituye en estricto sentido información contable, pues no contiene información sobre las obligaciones fiscales, sino referente a las operaciones o servicios contratados por el particular con alguna institución de crédito, como los enumerados en el artículo 46 de la Ley de Instituciones de Crédito. Además, acorde con el artículo 28 del Código Fiscal de la Federación, la contabilidad comprende los libros, registros contables, así como los comprobantes de cumplimiento de las disposiciones fiscales, de manera que dentro de ese tipo de documentación no puede entenderse incluida la relativa a las cuentas bancarias del contribuyente. Lo razonado no significa que la autoridad fiscal estuviera imposibilitada para obtener información de esa naturaleza, ya que el propio artículo 48 señala que ésta al practicar una revisión de gabinete podrá requerir información o documentos no sólo al contribuyente, sino también a terceros y, por su parte, el artículo 117 de la Ley de Instituciones de Crédito, establece que las autoridades hacendarias federales podrán solicitar información a las instituciones de crédito por conducto de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, para fines fiscales, de donde es claro que dichas autoridades podían obtener por ese medio, información referente a los estados de cuenta bancarios de contribuyentes sujetos a una revisión de gabinete.?
Contradicción de tesis 23/2008-SS. Entre las sustentadas por el Segundo Tribunal Colegiado del Octavo Circuito y el Tercer Tribunal Colegiado del Décimo Tercer Circuito. 23 de abril de 2008. Mayoría de tres votos. Ausente: Genaro David Góngora Pimentel. Disidente: José Fernando Franco González Salas. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretaria: Guadalupe de la Paz Varela Domínguez.
En este criterio jurisprudencial, el cual, dicho sea de paso, no resulta de observancia obligatoria para las autoridades fiscales, pero sí para los tribunales jurisdiccionales, la mencionada Segunda Sala reconoció que las cuentas bancarias del contribuyente no se encuentran dentro de los informes y documentos que puede requerir la autoridad para el ejercicio de las facultades de comprobación, en virtud de que no constituyen, en estricto sentido, parte de la información contable del particular fiscalizado, pues no contienen datos sobre sus obligaciones fiscales, sino relativa a operaciones o servicios contratados con instituciones de crédito.
El Alto Tribunal hace referencia al artículo 28 del CFF, donde se establece que la contabilidad comprende los libros, registros contables y comprobantes de cumplimiento de las disposiciones fiscales, sin incluir la relativa a las cuentas bancarias, en el entendido de que la facultad de revisión de las autoridades se limita exclusivamente a la contabilidad del contribuyente, sus responsables solidarios o de terceros con ellos relacionados.
La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha señalado que en el ejercicio de sus mismas facultades, las autoridades, por conducto de la Comisión Bancaria y de Valores, podrán iniciar una nueva revisión a las instituciones de crédito en su calidad de terceros relacionados con el contribuyente o sus responsables solidarios, para solicitar información relativa a las cuentas bancarias de quienes son sujetos de algún otro acto de fiscalización.
No obstante, al no estar obligadas las autoridades a acatar la jurisprudencia del Máximo Tribunal, podrían exigirle sean proporcionados los datos de las cuentas bancarias para su revisión, por ello deberá de analizarse cada caso en particular, a fin de determinar el procedimiento a seguir.
Plazo para la conclusión
Por regla general, las autoridades tributarias concluirán la revisión de la documentación contable de los contribuyentes dentro de un plazo máximo de 12 meses, contados a partir de la notificación del inicio de las facultades de comprobación, esto es, de que el requerimiento de información sea legalmente notificado acorde a lo apuntado anteriormente.
De conformidad con el artículo 12 del CFF, el término de los plazos, cuando se fijan en meses sin especificar que sean de calendario, vence el mismo día que corresponda al mes en cuestión. Si no existiera el mismo día en el mes de calendario correspondiente o cuando se trate de un día inhábil, el término vencerá al día hábil siguiente.
Existen dos excepciones a la regla general antes mencionada. La primera resulta aplicable a contribuyentes que integran el sistema financiero o aquellos que consoliden para efectos fiscales de acuerdo con la Ley del Impuesto sobre la Renta. En este supuesto, el plazo para que las autoridades concluyan la revisión será de 18 meses siguientes a la fecha de inicio de las facultades de comprobación.
La segunda excepción se refiere a los contribuyentes respecto de los cuales las autoridades fiscales o aduaneras hubiesen solicitado información a sus pares en otro país; estén ejerciendo sus facultades para revisar el cumplimiento de las obligaciones relativas a operaciones con partes relacionadas, o bien, cuando la autoridad aduanera esté practicando una verificación de origen a exportadores o productores de otro país conforme a los Tratados Internacionales celebrados por México. En estos casos, el plazo será de dos años contados a partir de que hubiere iniciado la correspondiente revisión.
Conclusión de la revisión
Si bien no existe una disposición clara que determine el momento preciso en el que concluye la revisión de gabinete, lo que incluso ha motivado la existencia de criterios del Poder Judicial contradictorios, la interpretación armónica de los artículos 46-A, 48 y 50 del Código Fiscal de la Federación, nos permite entender que la conclusión del ejercicio de facultades de fiscalización se presenta una vez que las autoridades emiten el oficio de observaciones, que es el documento donde se hacen constar los hechos u omisiones conocidos como resultado del acto de auditoría de los que pudiera derivar el incumplimiento de las disposiciones fiscales del contribuyente o su responsable solidario, o bien, con la expedición de un oficio liberatorio si no existen observaciones.
Corolario
Se han observado las formalidades básicas del inicio de la revisión de gabinete; en un trabajo posterior se analizará a detalle el oficio de observaciones y las consecuencias de atender o no su contenido, para efectos de una posible defensa ante los órganos jurisdiccionales, a fin de demostrar la ilegalidad, tanto de la actuación de las autoridades como de las conclusiones que pudieran causar un perjuicio en materia fiscal a los contribuyentes.
