Disposiciones sobresalientes del RLISR

Disposiciones sobresalientes del RLISR
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 .  (Foto: IDC online)

El Nuevo Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RLISR) debía ser expedido a más tardar en el mes de julio, de conformidad con el artículo segundo, fracción XVI, de las disposiciones transitorias de dicha Ley; sin embargo, el mismo fue publicado hasta el pasado 17 de octubre; es decir, casi tres meses después de la fecha límite.

Lo anterior dará pie a pensar que las disposiciones del Nuevo RLISR carecen de eficacia jurídica desde el momento en que no se publicó dentro de la fecha prescrita en la Ley.

Esta aseveración resulta simplista y de poca profundidad, sobre todo si se atiende a que existe una división de poderes establecida en la Constitución, además de conceder facultades expresas a cada uno de esos poderes.

Aunado a ello, no existe artículo alguno que faculte al Congreso de la Unión a obligar al Ejecutivo Federal a emitir los reglamentos dentro del término que la primera autoridad indique, además de no contemplarse una limitación en las facultades reglamentarias del Presidente de la República.

Por estas razones, será necesario realizar un análisis constitucional del tópico para arribar a una conclusión como la de señalar tajantemente que el Nuevo RLISR carece de eficacia jurídica.

Incorporación de reglas de la Resolución Miscelánea Fiscal
Como se observó en la edición anterior, varias disposiciones de la Resolución Miscelánea Fiscal 2003 (RMISC 2003) se incorporaron al Nuevo RLISR, lo cual trae consigo una seguridad y estabilidad en el cumplimiento de las obligaciones por parte del contribuyente.

Aunado a lo anterior, en el evento de considerar inconstitucional alguna de las normas del Nuevo Reglamento, existe la posibilidad de impugnarlas por medio del juicio de amparo, ya que se trata de nuevas disposiciones, las cuales tendrían su primer acto de aplicación.

Deducción de los intereses por créditos hipotecarios
Uno de los aspectos importantes del Nuevo Reglamento son las aclaraciones efectuadas en materia de deducción de los intereses por créditos hipotecarios.

Intereses que se consideran deducibles
Se consideran deducibles los intereses denominados en Unidades de Inversión (UDIS), si se pagan en el ejercicio en el cual se efectúe la deducción y hubiesen devengado en dicho ejercicio.

Asimismo, los intereses serán deducibles si se pagan utilizando los retiros, aportaciones y rendimientos provenientes de la subcuenta de vivienda de la cuenta individual del Infonavit, FOVISSSTE o del fondo de vivienda previsto en la Ley de Instituto de Seguridad Social para las Fuerzas Armadas Mexicanas.

Al respecto, si finalmente los intereses tienen la misma naturaleza, no sería equitativo limitar la deducción por la forma en que se paguen los mismos (artículo 224 RLISR).

Por otra parte, los intereses reales efectivamente pagados, incluyendo los moratorios, contratados con organismos públicos federales y estatales, serán deducibles si se hubiesen devengado a partir del 1o de enero de 2003, y además se cumpla con todos los requisitos establecidos para su deducción (artículo 226 RLISR).

Requisitos para considerar una operación como crédito hipotecario
Se permite considerar a una operación como crédito hipotecario si:

  • la casa habitación se hubiese dejado como garantía fiduciaria del crédito de donde deriven los intereses,
  • el único objeto del fideicomiso sea dejar dicho inmueble en garantía del préstamo,
  • el fideicomitente sea el contribuyente que deducirá los intereses, y
  • los fideicomisarios sean el mismo contribuyente y cualquier integrante del sistema financiero (artículo 225 RLISR).
Constancias que debe expedir el sistema financiero
En el último mes del ejercicio o en constancia anual, las sociedades del sistema financiero que perciban intereses por créditos hipotecarios, deberán asentar la siguiente información:

  • el nombre, domicilio y clave de RFC, del deudor hipotecario,
  • ubicación del inmueble hipotecado, y
  • los intereses nominales devengados y los pagados en el ejercicio, para ello, deberán distinguir los intereses reales pagados en el ejercicio (artículo 227 RLISR).
Asimismo, las sociedades mencionadas deberán proporcionar al Servicio de Administración Tributaria (SAT), a más tardar el 15 de febrero de cada año, la información antes descrita.

Resulta curiosa esta disposición por dos situaciones:

  • el artículo 176, fracción IV determina que la información por escrito que señale el monto del interés real pagado debe efectuarse en términos de las reglas que al efecto expida el SAT, y el Nuevo RLISR no tiene esa naturaleza, y
  • no existe obligación prescrita en el señalado artículo que obligue a proporcionar información alguna al SAT, sólo debe hacerlo al contribuyente; por lo cual la disposición reglamentaria va más allá de lo previsto en la Ley.
Proporcionalidad de la deducción
El artículo 176, fracción IV de la LISR determina como erogación deducible los intereses reales efectivamente pagados en el ejercicio por créditos hipotecarios destinados a casa habitación, contratados con los integrantes del sistema financiero, siempre que el monto del crédito otorgado no exceda de un millón quinientas mil UDIS, sin especificar si los créditos que excedieran esa cantidad podían o no deducir algún monto por concepto de intereses.

Ante esta circunstancia, el artículo 228 del Nuevo RLISR acertadamente permite la deducción de los intereses reales devengados y pagados, en la proporción que represente el equivalente en moneda nacional de un millón quinientas mil UDIS al 31 de diciembre del ejercicio inmediato anterior a aquél en que se efectúe la deducción respecto de la totalidad del saldo insoluto en moneda nacional a dicha fecha, cumpliendo así el principio de equidad.

Limitación de la deducción
Se limita la deducción de los intereses, cuando los deudores de los créditos hipotecarios obtengan ingresos por el uso o goce temporal del bien objeto del crédito, y en el ejercicio efectúen la deducción de los intereses pagados por dicho crédito en términos del artículo 142, fracción III de la LISR, es decir, no podrán efectuar la deducción de esos mismos intereses dos veces (artículo 229 RLISR).

Tratándose de créditos hipotecarios en los cuales los deudores sean varias personas, se considerará que los intereses fueron pagados en la proporción que a cada uno de ellos les corresponda de la propiedad del inmueble, si no se especifica, se entenderá hecho el pago en partes iguales.

Cuando se trate de cónyuges o copropietarios, y sólo uno de ellos perciba ingresos acumulables, podrá deducir la totalidad de los intereses reales pagados y devengados en el ejercicio respectivo (artículo 230 RLISR).

Determinación del interés real deducible
Se determina la forma en que se calculará el interés real deducible de créditos hipotecarios, conforme a lo siguiente:

  • cuando se trate de créditos denominados en moneda nacional, la diferencia entre los intereses nominales devengados efectivamente pagados y el ajuste anual por inflación correspondiente al período por el que se pagan los intereses. Para este efecto, se debe calcular el ajuste por inflación y el saldo promedio del período,
  • en el caso de créditos denominados en UDIS, la suma de los intereses devengados y pagados en el ejercicio, y
  • para créditos denominados en dólares, se aplicará el procedimiento establecido en el primer punto, valuando en moneda nacional el saldo al último día de cada mes con el tipo de cambio observado el día en que se otorgó el crédito. Los intereses se convertirán a moneda nacional a la paridad vigente el día en que se paguen (artículo 231 RLISR).
Crédito fiscal para maquiladoras Generalidades
Se establece en el artículo 277 del nuevo rlisr que las empresas maquiladoras, que estén a lo dispuesto por el artículo 216-Bis de la LISR, podrán aplicar contra el ISR, un crédito fiscal por el equivalente al monto del impuesto que dejarían de pagar si aplicaran la deducción inmediata de las inversiones en bienes nuevos de activo fijo, incluso cuando éstos se utilicen dentro de las áreas metropolitanas y de influencia del Distrito Federal, Guadalajara y Monterrey, conforme a lo siguiente:

Determinación del crédito fiscal por aplicar (fracción I)

Monto original de la inversión MOI (1)
Por: Factor de actualización
Igual: MOI actualizado
Por: Por ciento de deducción inmediata que corresponda al bien (2)
Igual: Deducción inmediata correspondiente
Por: Tasa del ISR 34% (3)
Igual: Crédito fiscal que se podrá acreditar contra el ISR del ejercicio
Donde: INPC del último mes de la primera mitad del período que transcurra desde que se efectúo la inversión y hasta el cierre del ejercicio que se trate
Entre: INPC desde el mes en que se adquirió el bien
Igual: Factor de actualización conforme al artículo 221 de la LISR
(1) Solo procederá determinar el crédito fiscal por las inversiones realizadas a partir del ejercicio 2002, de conformidad con el artículo décimo transitorio del RLISR
(2) Se podrán aplicar en lugar de los por cientos señalados en los artículos 220 y 221 de la LISR, los que se establecen en el "Decreto por el que se otorga un Estímulo Fiscal en Materia de Deducción Inmediata de Bienes Nuevos de Activo Fijo", publicado en el DOF el 20 de junio de 2003, de conformidad con el artículo décimo primero transitorio del RLISR
(3) Se aplicará la tasa vigente para el ejercicio en que se determine el crédito fiscal, para éste caso del 34 % (2002)

Aplicación del crédito (fracción I)

ISR causado del ejercicio
Más: Ajuste por adicionar por la aplicación del crédito fiscal
Igual: ISR del ejercicio
Menos: Crédito fiscal*
Igual: ISR a cargo
Menos: Pagos provisionales enterados (sin considerar el acreditamiento provisional que se hubiese hecho del crédito fiscal)
Igual: ISR a pagar
En el caso de que el crédito fiscal que se tenga derecho a aplicar sea superior al ISR del ejercicio, la diferencia actualizada se podrá acreditar en los ejercicios subsecuentes hasta agotarla. La diferencia se actualizará por el período comprendido desde el último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se aplicó por primera vez dicho crédito y hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se aplicará
Asimismo, dicha diferencia podrá aplicarse contra los pagos provisionales de ejercicios subsecuentes, esta diferencia se actualizará por el período comprendido desde el último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se aplicó por primera vez dicho crédito y hasta el último mes del ejercicio inmediato anterior a aquel en el que se efectúen los pagos provisionales
Ajuste por adicionar por la aplicación del crédito fiscal (fracción II)Los contribuyentes que apliquen el beneficio deberán hacer lo siguiente:

MOI del activo por el cual se determinó el crédito fiscal
 Por: Factor de actualización
Igual: MOI actualizado
Entre: Número de años de vida útil de conformidad con los artículos 40 y 41 de la LISR
Por: Tasa del ISR que se aplicó para determinar el crédito fiscal
Igual: Ajuste por adicionar por la aplicación del crédito fiscal (4)
Donde: INPC del último mes de la primera mitad del ejercicio en que se vaya a efectuar esta adición
Entre: INPC del mes en que se adquirió el bien
Igual: Factor de actualización
ISR causado del ejercicio
Más: Ajuste por adicionar por la aplicación del crédito fiscal (4)
Igual: ISR del ejercicio
(4) Esta cantidad deberá adicionarse al ISR de cada ejercicio durante un período igual al número de años de vida útil del bien por el que se aplicó el crédito fiscal conforme a los artículos 40 y 41 de la LISR, a partir del ejercicio en que se comience a aplicar el crédito fiscal. Este importe que se adicionará al ISR se considerará como parte integrante del impuesto del ejercicio
Acreditamiento provisional mensual del crédito fiscal (fracción IV)También se permite efectuar el acreditamiento provisional mensual del crédito fiscal a partir del ejercicio en que se determine, de la siguiente manera:

MOI
Por: Factor de actualización
Igual: MOI actualizado
Por: Por ciento de deducción inmediata que corresponda al bien (5)
Igual: Deducción inmediata correspondiente
Por: Tasa del ISR 34% (6)
Igual: Crédito fiscal que se podrá acreditar contra el ISR de los pagos provisionales
Donde: INPC del último mes del ejercicio inmediato anterior a aquel en que se efectúe el acreditamiento provisional del impuesto
Entre: INPC desde el mes en que se adquirió el bien
Igual: Factor de actualización
(5) Se podrán aplicar en lugar de los por cientos señalados en los artículos 220 y 221 de la LISR, los que se establecen en el "Decreto por el que se otorga un Estímulo Fiscal en Materia de Deducción Inmediata de Bienes Nuevos de Activo Fijo", publicado en el DOF el 20 de junio de 2003, de conformidad con el artículo décimo primero transitorio del RLISR
(6) Se aplicará la tasa vigente para el ejercicio en que se determine el crédito fiscal, para éste caso del 34 % (2002)
En el supuesto de efectuar el acreditamiento del crédito fiscal en los pagos provisionales, únicamente se podrá efectuar el acreditamiento, contra el impuesto del ejercicio causado, del monto de los pagos provisionales efectivamente enterados, entendiéndose como tales, a los enterados sin considerar el acreditamiento del crédito fiscal.

Supuestos de liquidación, fusión o escisión (fracción III)
Cuando las empresas maquiladoras que hubiesen optado por aplicar el crédito fiscal, se liquiden, fusionen o escindan, en ejercicios fiscales posteriores a aquél en el cual hubiesen aplicado el citado crédito, no se apeguen a lo dispuesto por el artículo 216-Bis de la Ley, o enajenen el activo fijo por el que hubiesen diferido el impuesto conforme a este artículo, deberán adicionar al impuesto causado correspondiente a su utilidad fiscal en el ejercicio en el que se dé cualquiera de los supuestos mencionados, el monto obtenido conforme a lo siguiente:

MOI del activo por el cual se determinó el crédito fiscal
Por: Factor de actualización
Igual: MOI actualizado
Entre: Número de años de vida útil de conformidad con los artículos 40 y 41 de la LISR.
Por: Tasa del ISR que se aplicó para determinar el crédito fiscal
Igual: Ajuste por adicionar por la aplicación del crédito fiscal
Por: Número de años pendientes por los que se debió de haber efectuado la adición del ajuste conforme a la fracción II
Igual: Saldo pendiente de adicionar
Donde: INPC del último mes de la primera mitad del ejercicio en que se dé alguno de los supuestos establecidos
Entre: INPC del mes en que se adquirió el bien
Igual: Factor de actualización
MOI del activo por el cual se determinó el crédito fiscal
Por: Factor de actualización
Igual: MOI actualizado
Por: Por ciento del MOI deducido correspondiente conforme a la tabla del artículo 221 (7)
Igual: Deducción adicional
Por: Tasa del ISR que se aplicó para determinar el crédito fiscal
Igual: Resultado A
Donde: INPC del último mes de la primera mitad del ejercicio en el cual la empresa maquiladora se encuentre en alguno de los supuestos referidos
Entre: INPC del mes en que se adquirió el bien
Igual: Factor de actualización
Saldo pendiente de adicionar
Menos: Resultado A
Igual: Monto que la empresa maquiladora adicionará al impuesto causado correspondiente a su utilidad fiscal en el ejercicio en el que se dé cualquiera de los supuestos mencionados (7)
(7) La cantidad que se adicione en los términos señalados será parte integrante del impuesto del ejercicio
Lo dispuesto anteriormente no será aplicable en los casos de fusión o escisión, cuando las empresas que subsistan o surjan con motivo de dichos actos continúen aplicando lo dispuesto en el artículo 216-Bis. de la LISR y el artículo en comento.

En el caso de escisión de sociedades los montos pendientes de adicionar al impuesto del ejercicio se transferirán a la sociedad escindente y a las que surjan con motivo de la escisión, en la proporción en la que se distribuyan los activos fijos entre dichas sociedades.

Obligaciones de las empresas maquiladoras que apliquen el crédito fiscal

Para la aplicación del crédito fiscal es menester que las maquiladoras consideren lo siguiente:

  • se consideran bienes nuevos los utilizados por primera vez en México, incluyendo los de propiedad de los residentes en el extranjero, si dichos activos se utilizan en la operación de maquila de la empresa correspondiente. Tratándose de bienes propiedad de residentes en el extranjero, se considerará como monto original de la inversión, el valor consignado en los libros de contabilidad de dicho residente y como fecha de adquisición aquélla en la que el activo se hubiese introducido al país,
  • deberán llevar el registro de los bienes por los cuales se aplica este precepto de conformidad con lo dispuesto en la fracción XVII del artículo 86 de la LISR, y mantener el registro de dichos bienes durante los 10 años siguientes a aquél en el que se hubiera terminado de adicionar el impuesto,
  • deberán proporcionar a la autoridad fiscal una relación de los activos por los cuales se aplicó la deducción inmediata, desglosada por cada categoría de activo fijo atendiendo al artículo 220 de la LISR, en la que se detalle el por ciento de deducción inmediata aplicada en cada caso, el monto original de la inversión y el monto del crédito fiscal que para cada activo resulte, y
  • cuando la empresa maquiladora se liquide, fusione o escinda en términos de la fracción III, deberá reportar el impuesto correspondiente determinado conforme a dicha fracción, así como el monto del crédito fiscal pendiente de adicionar a ejercicios fiscales posteriores a aquél por el cual se reporta.
Deficiencia técnica
Finalmente resulta una deficiente técnica establecer un estímulo fiscal para la industria maquiladora dentro de un reglamento, pues el objeto del mismo es aclarar el contenido de la ley, y no crear figuras no previstas en esta última.

Donación antes de destrucción
Como se comentó en su oportunidad en el IDC número 68, del 31 de agosto de 2003, así como en la edición anterior, se impone una obligación a los contribuyentes, tratándose de bienes básicos en materia de alimentación o salud, de ofrecerlos en donación, antes de proceder a la destrucción por haber perdido su valor, a las instituciones autorizadas para recibir donativos y dedicadas a la atención de alimentación y de salud de personas, sectores, comunidades o regiones de escasos recursos, debiendo dar aviso a la autoridad cuando menos 30 días antes de que se pongan las mercancías a disposición de las donatarias autorizadas.

Esta obligación resulta a todas luces contraria a derecho, pues la misma no se prescribe dentro de la LISR; es decir, no se obliga al contribuyente a donar sus mercancías perecederas antes de destruirlas, por lo que la disposición reglamentaria va más allá de lo señalado en la Ley, y por lo mismo carece de sustento jurídico.

Terrenos para casa habitación
Es importante tener presente que el ingreso derivado de la enajenación de terrenos en donde se encuentre ubicada una casa habitación se encuentra exento, siempre que la superficie del terreno no exceda de tres veces el área construida.

No obstante, no se consideran parte de la superficie construida correspondiente a la casa habitación, las construcciones accesorias a ésta (piscinas) o las bardas perimetrales.

Por el excedente deberá cubrirse el impuesto correspondiente.

Corolario
Deben analizarse los alcances de las disposiciones reglamentarias, ya que como se observó, existirán supuestos en los cuales vayan más allá de lo prescrito por la LISR.

Igualmente debe tenerse presente las figuras establecidas en el anterior Reglamento que fueron eliminadas, debido a su contravención a las normas de la LISR vigente a partir de 2002.