Respuesta a dudas de la reforma 2019

El paquete económico para 2019 aprobado por el Congreso de la Unión si bien no fue robusto en cuanto a cambios en materia tributaria, en la LIF se contempló algunos aspectos drásticos que sin duda cambian la manera de operar de los contribuyentes en este ejercicio y que pudieran generar incertidumbre, en específico la limitación de la compensación universal.

Además, el 31 de diciembre de 2018 en el DOF se dio a conocer el Decreto de estímulos fiscales región fronteriza norte (en adelante decreto). Este documento ha provocó una serie de inquietudes en los pagadores de impuestos, pues su contenido dejó ver algunas lagunas en el manejo tributario, aun cuando el proyecto del sexto cambio a la RMISC 2018 disponible en el portal del SAT, a la fecha de cierre de esta edición, aclaró algunas cuestiones persistentes a ciertas interrogantes en la aplicación de las nuevas disposiciones.
A continuación, a manera de preguntas y respuestas se disipan las dudas frecuentes identificadas en el área de consultoría de IDC, agrupadas por tema.

Compensación universal

La "eliminación" de la compensación universal øaplica para saldos a favor generados durante 2018 o a partir de 2019?

Es viable a partir de 2019. Esto significa que a los saldos generados al 31 de diciembre de 2018 por los que no se hubiese compensado o solicitado su devolución sí aplica la compensación universal, siempre y cuando se trate de adeudos propios (no retención a terceros), deriven de impuestos federales distintos a los causados con motivo de la importación, los administre la misma autoridad y no tengan un destino específico, incluyendo sus accesorios.
Quienes apliquen esto deberán presentar el aviso referido en el artículo 23, primer párrafo del CFF, en los términos previstos en la regla 2.3.10. en el plazo de cinco días siguientes al que se hubiese efectuado (regla 2.3.19.).

Esta disposición es un beneficio concedido mediante el proyecto del sexto cambio a la RMISC 2018, muy esperado por los contribuyentes, pues no hay que olvidar que la “suspensión” de la compensación universal contemplada en el artículo 25, fracción VI de la LIF 2019 es una norma de procedimiento.

Esa connotación implica que, si no se hubiera concedido la facilidad vía la RMISC, no procedería la compensación universal para saldos generados hasta 2018, porque la norma procesal que es la que instrumenta el procedimiento, se agota en etapas y cada una de sus fases se rige por la norma vigente en el momento en el cual se desarrolla (LIF 2019).
Por lo tanto, si antes de que se actualice la compensación de un monto originado en 2018, el legislador modifica su tramitación, tal como sucedió al suprimir la modalidad universal, no puede hablarse de aplicación retroactiva de la ley, ya que no se priva, con la nueva norma, de algún derecho adquirido con el que se contaba, en ese tenor, se debe aplicar la norma vigente.

Sirve de apoyo a lo anterior, el criterio titulado: RETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS PROCESALES, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo V, p. 178, Materia Civil, Tesis I.8o.C. J/1, Jurisprudencia, Registro 198940, abril de 1997.
En atención a la naturaleza de la LIF øpuede ese ordenamiento prohibir la compensación universal sin ser óbice que existan otros artículos del CFF y la LIVA que sí la permiten sin vulnerar el principio de seguridad jurídica?

El numeral 25, fracción VI de la LIF 2019 al contemplar la eliminación de la compensación universal de saldos a favor del contribuyente, en contravención a lo previsto en los artículos 23, primer párrafo del CFF y al 6o., primer y segundo párrafos de la LIVA no transgrede el principio de seguridad jurídica, porque no existe confrontación alguna entre esas legislaciones.

Lo anterior, en virtud de que las disposiciones del CFF y la LIVA se aplicarán a futuro, como una regla genérica, mientras que el precepto 25 de la LIF solo aplica de forma específica para 2019; es decir, Se trata de una sustitución de disposiciones generales por otra de igual rango con diferente supuesto y vigencia, pero sin derogar las primigenias, por ello no existe inseguridad jurídica.

Esto se soporta, por analogía, con el criterio de la voz: LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2010. EL ARTÍCULO 22, PÁRRAFO TERCERO, NO PRESENTA CONTRADICCIÓN O ANTINOMIA ALGUNA CON EL PÁRRAFO TERCERO DEL ARTÍCULO 11 DE LA LEY DEL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro XVI, Tomo 1, p. 422, Materia Constitucional, Tesis 1a./J. 2/2013 (9a.), Jurisprudencia, Registro 159883, enero de 2013.

Además, técnicamente la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos no prohíbe que una LIF pueda modificar un procedimiento previamente regulado en una ley especial (LIVA y CFF), porque el orden jurídico mexicano no precisa la existencia de un principio de reserva de código en el que todas las disposiciones relevantes para la compensación se contemplen en un solo cuerpo normativo.

No obstante, es indispensable recordar que la constitucionalidad o no de la eliminación de la compensación universal es un tema que no ha sido abordado por nuestro máximo tribunal y podría generar un nuevo razonamiento; esto también si se razona con base en la posiblilidad de vulnerar los derechos humanos.

Eso en atención a la interpretación sistemática de los numerales 71, 72 y 74, fracción IV, constitucionales, de la cual se desprende un régimen especial respecto del contenido normativo específico, que debe ser tributario; esto es, legislar sobre las contribuciones a recaudar el erario federal, y lo proporcional y correlativo a lo previsto en el presupuesto de egresos. Mientras que, por regla general, el contenido de los demás ordenamientos no está taxativamente limitado; incluso al ámbito temporal de vigencia que, por regla general y a diferencia de otros, es anual, sin perjuicio de que puedan existir en dicha ley, disposiciones exentas de esa anualidad.

No se debe pasar por alto la falta de técnica legislativa, pues en la LIF 2019 se incluyó una disposición de naturaleza diversa a la propia al restringir la compensación universal.

La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que si una norma no es acorde con el contenido o título de la ley que la contiene, no conduce, indefectiblemente, a su inconstitucionalidad, porque ello no deja de ser una cuestión de técnica legislativa deficiente; sin embargo, si la propia constitución impone un marco jurídico específico para el contenido de la LIF; por ende, si aquel es alterado e incluye preceptos ajenos a su naturaleza, son inconstitucionales.

Así las cosas, habrá que esperar la postura del máximo tribunal, aunque el efecto adverso de eliminar la compensación universal se vio reducido al especificarse que será a partir de 2019.

¿Cuál es la vigencia de la eliminación de la compensación universal?

Exclusivamente durante 2019, porque la vigencia de la LIF es anual debido a la naturaleza de la materia que regula, al cabo del cual deja de tener eficacia en relación con los impuestos no incluidos dentro del presupuesto del año respectivo, en términos del artículo 74, fracción IV constitucional, sin perjuicio de que puedan existir en dicha ley disposiciones exentas de esa anualidad.

Las leyes fiscales se clasifican en generales y específicas, dentro de la primera categoría está la LIF para cierto año, pues constituye un catálogo de impuestos que refieren los ingresos que recibirá el Estado durante ese ejercicio, mientras que, al segundo grupo, pertenece la LIVA o CFF, al crearse para regular un procedimiento genérico.

De modo que si para 2020 no se incluye la restricción de llevar a cabo la compensación universal es factible aplicarla en atención a los preceptos 23, primer párrafo del CFF y 6o., primer y segundo párrafos de la LIVA que no han sido derogados.

Región fronteriza norte

¿Cómo se hará la presentación de los avisos para utilizar los beneficios fiscales?*
Las personas físicas o morales que deseen acceder a los estímulos tendrán que presentar los siguientes avisos, según sea el caso:

¿Cómo se emitirá el CFDI para efectuar la reducción de la tasa del IVA?

Según la regla 11.11.3. de la RMISC, para expedir el CFDI y reflejar el estímulo en materia del IVA se estará a lo siguiente:

• en el campo tasa se seleccionará “IVA crédito aplicado del 50 %”
• transcurridas 72 horas de la presentación del aviso en el padrón de beneficiarios, se podrá reflejar el empleo del estímulo en el CFDI
• los PAC’s validarán que los beneficiarios hubiesen utilizado la opción correcta para emitir el comprobante, y
• en cuanto a la tasa de retención, se capturará la respectiva una vez ejercido el crédito del 50%

Lo anterior, no es viable si en el rubro clave de producto o servicio se anota 01010101 “no existe en el catálogo”, salvo que sean operaciones con el público en general, o en las que el SAT identifique la improcedencia del estímulo.
Se podrá diferir la expedición de los CFDI’s en esta modalidad del 1o. de enero al 30 de abril de 2019, siempre que a más tardar el 1o. de mayo de 2019 se emitan todos los comprobantes por los cuales se hubiese tomado la opción de aplazar su emisión (art. tercero transitorio).

¿Cómo será el procedimiento de verificación en tiempo real?

Los beneficiarios colaborarán en el programa de verificación en tiempo real, si exhiben la información y documentación señalada en la ficha de trámite 6/DEC-10 del Anexo 1-A de la RMISC; si derivado de eso el SAT analiza que necesita información adicional podrá solicitarla; para ello según el tipo de contribuyente se observará:

Las verificaciones o requerimientos no se consideran facultades de comprobación, por lo que estas se dejan a salvo; es decir, si la autoridad hacendaria considera prudente ejercerlas lo podrá hacer con independencia de los requerimientos efectuados derivados del programa de verificación (regla 11.11.4.).

Si no se aplica el crédito fiscal del 50 % del ISR en los pagos provisionales, pudiendo hacerlo, ¿se pierde el derecho a efectuarlo?

Sí, se perderá c
uando teniendo impuesto causado, no se utilice dicho estímulo (regla 11.11.6.).
No obstante, es de mencionar que, el artículo quinto, tercer párrafo del decreto únicamente indica la pérdida de esa potestad respecto del ejercicio que corresponda y hasta agotarlo, pero la regla trata de solventar la distorsión que se generaría de poderlo aplicar con posterioridad en pagos provisionales.

¿Qué documentación se puede presentar para comprobar la antigüedad de por lo menos 18 meses en el domicilio fiscal, agencia o establecimiento ubicado en la región fronteriza norte y acceder a los estímulos?

• Es viable acreditar dicha antigüedad con:
• estados de cuenta bancarios
• recibos de pago de servicios, o
• boletas de predial o catastro
• En esos documentos se deberá observar el nombre del contribuyente y el domicilio fiscal o el de la sucursal, agencia o establecimiento, además se conservarán como parte de la contabilidad (regla 11.11.7).

¿Qué documentos sirven para que los contribuyentes que inicien actividades en la zona fronteriza puedan aplicar los beneficios y demostrar su capacidad económica, activos e instalaciones?

Con la documentación que demuestre sus principales fuentes de ingresos, bienes, derechos y otros recursos de los que dispone, tales como:

• estados de posición financiera del año inmediato anterior a que se exhiba el aviso de inscripción en el padrón de beneficiarios del estímulo
• registro contable y documentación soporte de las pólizas relacionadas con las inversiones
• documentos que soporten las fuentes de financiamiento
• planos de los lugares en donde se desarrollará el proyecto, y
• actas protocolizadas de aportación de capital y, en su caso, el estado de cuenta bancario del solicitante en donde se identifique el financiamiento o la procedencia de dichos recursos, incluyendo el estado de cuenta correspondiente a los socios y accionistas en el caso de aportación de capital
• Además, se indicará:
• la información del mobiliario, la maquinaria o el equipo de su propiedad que utilizará para la realización de las operaciones, con su respectivo registro contable y documentación que acredite la legal propiedad, posesión o tenencia, incluyendo, en su caso, las fotografías de estos, así como los CFDI, comprobantes de pago y transferencias de las erogaciones por la adquisición, y
• el número de personal contratado, indicando el registro de inscripción en el IMSS, y aportando el primer y último recibos de pago de las cuotas obrero-patronales ante dicho Instituto, y
• tratándose de la adquisición de inmuebles, los títulos de propiedad, en los que conste la inscripción en el registro público de la propiedad o el aviso correspondiente o, en su caso, el contrato de arrendamiento o concesión del inmueble en donde se llevará a cabo la actividad o del documento en que conste la modalidad jurídica respectiva

Dichos documentos se conservarán como parte de la contabilidad (regla 11.11.8).
¿Los contribuyentes del RIF pueden aplicar el estímulo del IVA?

Sí, ya que la limitación solo es tratándose del beneficio para efectos del ISR (art. sexto, primer párrafo y fracc. IV, decreto).

En ese tenor, los pagadores de impuestos del RIF que utilicen el estímulo para el IVA considerarán que existe el traslado del impuesto en la expedición del CFDI por operaciones con el público en general, si en la declaración del bimestre se separan los actos o las actividades realizadas por los cuales se aplicó el beneficio (regla 11.11.12).

¿Qué deben hacer los contribuyentes cuya antigüedad en el domicilio fiscal, sucursal, agencia o establecimiento sea menor a 18 meses para efectos de cumplir con el requisito de comprobar que sus ingresos totales del ejercicio en la región fronteriza norte respetan al menos el 90 % y puedan gozar del estímulo previsto para el ISR?

Los beneficiarios podrán manifestar bajo protesta de decir verdad, que en el ejercicio inmediato anterior obtuvieron cuando menos ese porcentaje según con la regla 11.11.5. Para ello, tendrán que:

• diferenciar los montos de los ingresos obtenidos en la región fronteriza norte y los emanados fuera de esta; en su caso, la integración de las cantidades será por sucursal, agencia o establecimiento, y la suma de estos, ha de coincidir con el importe reportado en la balanza de comprobación al 31 de diciembre del ejercicio que corresponda. Esta documentación se conservará como parte de la contabilidad
• manifestar en las declaraciones de pagos provisionales y del ejercicio, la cantidad de los ingresos obtenidos en la citada zona; si el valor manifestado en la declaración no representa cuando menos el 90 % del total de los ingresos obtenidos en esa región, es menester exhibir las complementarias por el ejercicio fiscal en el que se aplicó indebidamente el beneficio
• Se dejan a salvo las facultades de la autoridad para requerir a los contribuyentes, los datos, informes o documentos adicionales que considere pertinentes relacionados con los mismos (regla 11.11.9.).

¿Cómo demostrarán los contribuyentes para la aplicación del beneficio que en la realización de sus actividades dentro de esa zona utilizan bienes nuevos de activo fijo?

Lo podrán hacer mediante los siguientes documentos:

• CFDI que ampare la adquisición, el cual no deberá tener una antigüedad mayor a dos años, contados a partir de la fecha de la presentación del aviso de inscripción en el padrón de beneficiarios
• estado de cuenta bancario del pago correspondiente, y
• póliza de registro contable

Tratándose de bienes usados se podrá acreditar la adquisición con el comprobante fiscal en papel, CFD o CFDI expedido por el proveedor, así como el CFDI por la enajenación al contribuyente. Además, se deberá conservar el escrito firmado por el representante legal o contribuyente, en el cual manifieste, bajo protesta de decir verdad, la clave en el RFC de cada una de sus partes relacionadas y que el bien adquirido no ha sido enajenado más de una ocasión. Dicha documentación se conservará como parte de su contabilidad en términos del artículo 28 del CFF (regla 11.11.10.).

¿Cuándo se considera que se cumple con el requisito de que al menos el 90 % del total de los ingresos sean obtenidos exclusivamente en la región fronteriza norte durante el ejercicio inmediato anterior de que se trate?

Si los ingresos corresponden a la realización de actividades en ese lugar, sin incluir los derivados de bienes intangibles, así como los relativos al comercio digital.

Tratándose de contribuyentes que inicien actividades en la región fronteriza norte, deberán estimar que obtendrán cuando menos ese porcentaje por el desarrollo de sus actividades en la región fronteriza norte.

Esto sin menoscabo de que la autoridad fiscal queda en aptitud de ejercer sus facultades en todo momento (regla 11.11.5.).

¿Los estímulos fiscales concedidos cumplen con el fin extrafiscal de generación de empleo?

De la exposición de motivos se desprende que el gobierno federal consideró indispensable instituir mecanismos que fortalezcan la economía de los contribuyentes de la frontera norte de nuestro país, para estimular y acrecentar la inversión, fomentar la productividad y contribuir a la creación de fuentes de empleo.

No obstante, en cuanto a la generación de empleo de manera expresa en el decreto no se observa que se condicione a los beneficiaros a contratar más personal, o que no disminuyan la plantilla laboral existente, o se fomente la contratación de cierto tipo de individuos (jóvenes que hubiesen concluido sus estudios a nivel medio superior, superior o técnico, o discapacitados).

Si bien la concesión de los beneficios tiene como objeto impulsar la competitividad económica, el desarrollo y el bienestar de los habitantes de la región fronteriza norte de México, per se los recursos extra generados por la aplicación de los estímulos con los que cuenten los beneficiarios, no necesariamente se utilizarán para generar empleo.}

Lo anterior, en virtud de que ese monto extra se puede invertir en nuevos proyectos para: generar más utilidad, hacer frente a pasivos contraídos previamente o sufragar el monto del aumento al salario mínimo, más no mayor contratación.

¿Cómo impactará a los trabajadores con salario mínimo en la región fronteriza norte el aumento que se dio en esa zona?*

El 26 de diciembre de 2018 fue publicada la Resolución del H. Consejo de Representantes de la Comisión Nacional de los Salarios Mínimos que fija los salarios mínimos general y profesionales vigentes desde el 1o. de enero de 2019 (Resolución).

De conformidad con los artículos primero y segundo, se crearon dos áreas geográficas, cada una con su propio salario mínimo general, siendo los valores vigentes para 2019 los siguientes:

Efectos en el ISR de trabajadores

En materia de ISR, no existen ingresos exentos por salarios, aun cuando el contribuyente perciba el salario mínimo general de una determinada área geográfica; por lo que el patrón deberá calcular el ISR de conformidad con el artículo 96 de la LISR; sin embargo en caso de que resulte un monto a cargo del trabajador, el patrón se abstendrá de retener el tributo, tal y como se prescribe en el primer párrafo de dicho numeral, que se transcribe a continuación:

“…No se efectuará retención a las personas que en el mes únicamente perciban un salario mínimo general correspondiente al área geográfica del contribuyente.”

Cálculo del ISR provisional 2019

A continuación, se presenta la determinación del impuesto a causar, aplicando la tarifa del numeral 96 de la LISR, así como la tabla de subsidio para el empleo, para nóminas con periodo semanal, quincenal y mensual:
Ingresos según periodo

Determinación del ISR causado

Como se puede observar, aun cuando se determinan montos del ISR a cargo en cada uno de los diferentes periodos, el patrón no deberá efectuar retención al trabajador en atención al numeral 96.

Efecto en el ajuste anual salario 2019

El beneficio de la no retención del ISR a los trabajadores de la ZLFN, por cada pago recibido durante 2019, podrían revertirse cuando el patrón lleve el cálculo del ajuste anual de ISR previsto por el precepto 97 de la LISR, ya que la ley es omisa en señalar el tratamiento aplicable en aquellos casos que a tales trabajadores les llegare a resultar un saldo a cargo.
Determinación del ingreso total del ejercicio

Determinación del subsidio para el empleo aplicado en el ejercicio

Ajuste anual de ISR por salarios 2019

De acuerdo con lo anterior, dependiendo del periodo de pago que le correspondió al trabajador, resulta ISR a cargo del ejercicio en cantidad de $520.80, $482.65 y$72.61, según sea semanal, quincenal o mensual, respectivamente que el patrón deberá retener a cada uno de los trabajadores.
Los contribuyentes que apliquen otros tratamientos fiscales que otorguen beneficios no podrán acceder a los estímulos otorgados en la región fronteriza norte para efectos del ISR, en términos del artículo séptimo, fracción XVIII del decreto, entonces øa quiénes les aplican las gracias?
Tal como quedó redactada la fracción en comento pareciera que a casi a ningún contribuyente le aplica las gracias para efectos del ISR en la frontera norte, a saber:

“Artículo Sexto. No podrán aplicar el estímulo fiscal previsto en el artículo Segundo del presente Decreto los sujetos siguientes:

…

XVIII. Los contribuyentes que apliquen otros tratamientos fiscales que otorguen beneficios o estímulos fiscales, incluyendo exenciones o subsidios…”

Del extracto anterior se desprende que por el solo hecho de usar cualquier otro estímulo, por ejemplo, para el deporte de alto rendimiento, cinematografía o teatro, incluso si se encuentra exento del pago del IESPS, no es factible emplear los beneficios para zona fronteriza.

Esta interpretación deriva de la mala redacción del decreto, pues si partimos de que el propio artículo sexto considera el catálogo de los sujetos quienes ya aplican un tratamiento específico incluso preferencial en términos de la LISR, qué caso tendría incluir la fracción XVIII resultando reiterativa; empero, existe la posibilidad de que ante cualquier otro estímulo contenido en otro ordenamiento implique no tener acceso a las gracias de la zona fronteriza.

Así, pudiera llegarse a la conclusión de que las gracias concedidas para la frontera norte van encaminadas a beneficiar solo al consumidor por lo que respecta al IVA, con ciertos bemoles.

¿Qué debe entenderse por comercio digital para efectos de excluir los ingresos derivados de este y no aplicarle los beneficios, o en su caso, saber qué tipo de actividades engloba?

En el texto del decreto se observa que el ejecutivo federal hizo dos restricciones para no aplicar el beneficio en materia del ISR, a saber:
para calcular los ingresos a los cuales les aplica el estímulo en proporción, no deberá considerarse los provenientes del comercio digital (art. segundo, segundo párrafo, decreto), y
no podrán acceder al beneficio las personas físicas y morales, por los ingresos provenientes de sus actividades dentro del comercio digital, con excepción de los que disponga el SAT mediante reglas de carácter general (art. sexto, fracc. XV, decreto)
En el proyecto del sexto cambio a la RMISC 2018, no se incluye ninguna disposición que aclare el punto, así se pudiera interpretar que más bien se refiere al concepto de comercio electrónico; empero, se estaría ante una mera conjetura y en materia impositiva no se permite tener incertidumbre sobre ubicarse o no en el supuesto y mucho menos dejar al arbitrio del fisco federal esa decisión.
En la legislación fiscal mexicana no se contempla el concepto de comercio electrónico, los ordenamientos que prevén lo vinculado con su regulación son el Código de Comercio en el Título Segundo, Capítulo I, de los artículos 89 a 95 y la Ley Federal de Protección al Consumidor.
Para conocer su significado es indispensable, conocer el origen etimológico de las palabras que lo conforman:
comercio, deriva del latín commercium, es decir, compra y venta de mercancía. Este a su vez se compone del prefijo “con” que es junto y el sustantivo “merx” mercancía, y
electrónico tiene su génesis en el griego derivado de la unión del sustantivo “elektron” electricidad, “ambar” y el sufijo “-iko” que es relativo a

El comercio electrónico es definido por los estudios de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) como el proceso de compra, venta o intercambio de bienes, servicios e información a través de las redes de comunicación. Representa una gran variedad de posibilidades para adquirir bienes o servicios ofrecidos por proveedores en diversas partes del mundo. Las compras de artículos y servicios por Internet o en línea pueden resultar atractivas por la facilidad para realizarlas; sin embargo, es importante que los ciberconsumidores tomen precauciones para evitar ser víctimas de prácticas comerciales fraudulentas.

Por su parte, el término “digital” hace alusión a procesamiento de información de modo binario (dos estados); es decir, información codificada, que no necesariamente es entendible para el ser humano. Por ello, es que en estricto sentido “digital” y “electrónico” no significan lo mismo, pero se emplean como sinónimos, lo cual representa un problema en la práctica.

Bajo ese contexto, el decreto al referirse al comercio digital genera incertidumbre en contravención al principio de seguridad jurídica; pilar fundamental del sistema fiscal mexicano, al tutelar que el pagador de impuestos no se exponga a incertidumbre, pues debe existir un pleno conocimiento sobre la regulación normativa prevista en el decreto y sus consecuencias; de tal suerte que los elementos esenciales como el sujeto y objeto se contemplen en un ordenamiento normativo estable y sin ambigüedades, situación que en la especie no acontece.

Conclusión

Las modificaciones que en materia tributaria trajo el paquete económico han generado varias dudas, las más frecuentes han sido solventas; sin embargo, otras se generarán en la medida en que los contribuyentes apliquen los beneficios para la zona fronteriza norte o la compensación de saldos a favor, porque las situaciones sui generis de cada contribuyente implican un análisis al caso en concreto.