Un punto medular en las reformas fiscales para el ejercicio fiscal 2019, fue el establecido en el artículo 25, fracción VI de la LIF 2019, el cual hace referencia a la restricción de la compensación de impuestos. Esto causó descontento entre los contribuyentes, ya que estos consideran que los saldos a favor generados con anterioridad a la entrada en vigor de la LIF 2019 son un derecho, por lo que no procede adoptar restricciones nuevas para su recuperación.
La autoridad sabedora de esto, publicó en el DOF del 30 de enero de 2019, la Sexta resolución de modificaciones a la RMISC 2018 y sus anexos 1-A y 23, en la que se añadió la regla 2.3.19 que otorga la permisiva a los contribuyentes de compensar los saldos a favor generados hasta el 31 de diciembre de 2018, siempre y cuando la compensación se realice contra impuestos que estén obligados a pagar por adeudo propio, es decir, la restricción solo aplicó contra impuestos retenidos.
No obstante, el 29 de abril de 2019 se publicó en el DOF la RMISC 2019, y en este nuevo instrumento no se contempla la regla 2.3.19, por lo que se generan algunas interrogantes como: ¿Qué sucedió con la restricción de la compensación? y ¿puedo compensar saldos a favor generados en el ejercicio 2018?
Para una mayor comprensión de los cambios que sufrieron las reglas referentes a la compensación respecto de la RMISC 2018 a la de 2019, se reproducen los textos correspondientes y sus correlativos.
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RMISC 2018
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RMISC 2019
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Observaciones
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2.3.10
Avisos de compensación, anexos y fecha de presentación
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Aviso de compensación
Para los efectos del artículo 25, fracción VI de la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2019, el aviso de compensación respecto de cantidades a su favor generadas al 31 de diciembre de 2018, se presentará a través del Portal del SAT, acompañado, según corresponda, de los anexos 2, 2-A, 2-A-Bis, 3, 5, 6, 8, 8-Bis, 8-A, 8-A-Bis, 8-B, 8-C, 9, 9-Bis, 9-A, 9-B, 9-C, 10, 10-Bis, 10-A, 10-B, 10-C, 10-D, 10-E, 10-F, 11, 11-A, 12, 12-A, 13, 13-A, 14 y 14-A:
I. Tratándose de los contribuyentes que sean competencia de la AGGC o de la AGH, la información de los anexos antes señalados deberá ser capturada en el programa electrónico F3241 disponible en el Portal del SAT. Por lo que respecta a los anexos 2, 3, 5 y 6, deberán adjuntar el archivo en formato .zip de forma digitalizada.
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Aviso de compensación
Para los efectos del artículo 25, fracción VI de la LIF, el aviso de compensación respecto de cantidades a su favor generadas al 31 de diciembre de 2018, se presentará a través del Portal del SAT, acompañado, según corresponda, de los anexos 2, 2-A, 2-A-Bis, 3, 5, 6, 8, 8-Bis, 8-A, 8-A-Bis, 8-B, 8-C, 9, 9-Bis, 9-A, 9-B, 9-C, 10, 10-Bis, 10-A, 10-B, 10-C, 10-D, 10-E, 10-F, 11, 11-A, 12, 12-A, 13, 13-A, 14 y 14-A:
I. Tratándose de los contribuyentes que sean competencia de la AGGC o de la AGH, la información de los anexos antes señalados deberá ser capturada en el programa electrónico F3241 disponible en el Portal del SAT. Por lo que respecta a los anexos 2, 3, 5 y 6, deberán adjuntar el archivo en formato .zip de forma digitalizada.
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No existen cambios trascendentales
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Tratándose de remanentes que se compensen no será necesaria la presentación de los anexos antes señalados.
II. Las personas físicas que tributan en el Título IV, Capítulo II, Sección II de la Ley del ISR, deberán proporcionar la información de los anexos 7 y 7-A, los cuales se obtienen en el Portal del SAT al momento en el que el contribuyente ingresa al FED.
La documentación e información a que se refiere esta regla deberá enviarse a través del Portal del SAT, de acuerdo con los siguientes plazos:
El llenado de los anexos se realizará de acuerdo con el Instructivo para el llenado del programa electrónico, mismo que estará también disponible en el portal
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Tratándose de remanentes que se compensen no será necesaria la presentación de los anexos antes señalados.
II. Las personas físicas que tributan en el Título IV, Capítulo II, Sección II de la Ley del ISR, deberán proporcionar la información de los anexos 7 y 7-A, los cuales se obtienen en el Portal del SAT al momento en el que el contribuyente ingresa al FED.
La documentación e información a que se refiere esta regla deberá enviarse a través del Portal del SAT, de acuerdo con los siguientes plazos:
El llenado de los anexos se realizará de acuerdo con el Instructivo para el llenado del programa electrónico, mismo que estará también disponible en el citado portal
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No existen cambios trascendentales
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2.3.11
Compensación contra saldos a cargo del mismo periodo / opción de compensar los saldos a figurados generados hasta en 2018
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Compensación de cantidades a favor generadas hasta el 31 de diciembre de 2018
Para los efectos de los artículos 25, fracción VI de la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2019 y 6 de la Ley del IVA, los contribuyentes que opten por compensar las cantidades que tengan a su favor generadas al 31 de diciembre de 2018, contra las que estén obligados a pagar, podrán efectuarla, inclusive, contra saldos a cargo del mismo periodo al que corresponda el saldo a favor, siempre que además de cumplir con los requisitos a que se refieren dichos preceptos, hayan manifestado el saldo a favor y presentado la DIOT, con anterioridad a la presentación de la declaración en la cual se efectúa la compensación
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Compensación de cantidades a favor generadas hasta el 31 de diciembre de 2018
Para los efectos del artículo 25, fracción VI de la LIF, en relación con los artículos 23, primer párrafo del CFF y 6, primer y segundo párrafos de la Ley del IVA, los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración que tengan cantidades a su favor generadas al 31 de diciembre de 2018 y sean declaradas de conformidad con las disposiciones fiscales, que no se hubieran compensado o solicitado su devolución, podrán optar por compensar dichas cantidades contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio, siempre que deriven de impuestos federales distintos de los que causen con motivo de la importación, los administre la misma autoridad y no tengan destino específico, incluyendo sus accesorios. Al efecto bastará que efectúen la compensación de dichas cantidades actualizadas, conforme a lo previsto en el artículo 17-A del CFF, desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo a favor, hasta aquel en que la compensación se realice.
Tratándose de saldos a favor de IVA, los contribuyentes que opten por compensar deberán presentar la DIOT en aquellos casos que no se encuentren relevados de dicha obligación, con anterioridad a la presentación de la declaración en la cual se efectúa la compensación
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A esta regla se añadió, la facilidad contenida en la regla 2.3.19 de la RMISC 2018, la cual permite la compensación de saldos a favor generados hasta el 31 de diciembre de 2018, en contra de impuestos de adeudo propio
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2.3.12
Compensación de oficio
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Compensación de oficio
Para los efectos del artículo 23, último párrafo del CFF, la autoridad fiscal podrá compensar de oficio las cantidades que los contribuyentes tengan derecho a recibir de las autoridades fiscales por cualquier concepto contra créditos fiscales autorizados a pagar a plazos, en los siguientes casos:
I.Cuando no se hubiere otorgado, desaparezca o resulte insuficiente la garantía del interés fiscal, en los casos que no se hubiere dispensado, sin que el contribuyente dé nueva garantía o amplíe la que resulte insuficiente
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Compensación de oficio
Para los efectos del artículo 23, último párrafo del CFF, la autoridad fiscal podrá compensar de oficio las cantidades que los contribuyentes tengan derecho a recibir de las autoridades fiscales por cualquier concepto contra créditos fiscales autorizados a pagar a plazos, en los siguientes casos:
I. Cuando no se hubiere otorgado, desaparezca o resulte insuficiente la garantía del interés fiscal, en los casos que no se hubiere dispensado, sin que el
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No existen cambios trascendentales
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2.3.12
Compensación de oficio
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II. Cuando el contribuyente tenga una o dos parcialidades vencidas no pagadas a la fecha en la que se efectúe la compensación o hubiera vencido el plazo para efectuar el pago diferido y éste no se efectúe
La compensación será hasta por el monto de las cantidades que tenga derecho a recibir el contribuyente de las autoridades fiscales por cualquier concepto o por el saldo de los créditos fiscales autorizados a pagar a plazos al contribuyente, cuando éste sea menor
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contribuyente dé nueva garantía o amplíe la que resulte insuficiente
II. Cuando el contribuyente tenga una o dos parcialidades vencidas no pagadas a la fecha en la que se efectúe la compensación o hubiera vencido el plazo para efectuar el pago diferido y éste no se efectúe
La compensación será hasta por el monto de las cantidades que tenga derecho a recibir el contribuyente de las autoridades fiscales por cualquier concepto o por el saldo de los créditos fiscales autorizados a pagar a plazos al contribuyente, cuando éste sea menor.
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No existen cambios trascendentales
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2.3.13
Contribuyentes relevados de presentar aviso de compensación
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Cumplimiento de la obligación de presentar aviso de compensación
Los contribuyentes que presenten sus declaraciones de pagos provisionales, definitivos o anuales a través del “Servicio de Declaraciones y Pagos” a que se refiere el Capítulo 2.9. y la Sección 2.8.5., en las que le resulte saldo a cargo y opten por pagarlo mediante compensación de saldos a favor manifestados en declaraciones de pagos provisionales, definitivos o anuales presentados de igual forma a través del “Servicio de Declaraciones y Pagos”, tendrán por cumplida la obligación de presentar el aviso de compensación, así como los anexos a que se refiere la regla 2.3.10.
No obstante, lo anterior, tratándose de contribuyentes personas físicas que tributan en el Título IV, Capítulo II, Sección II de la Ley del ISR, deberán presentar la información que señala la regla 2.3.10., fracción II
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Cumplimiento de la obligación de presentar aviso de compensación
Los contribuyentes que presenten sus declaraciones de pagos provisionales, definitivos o anuales a través del “Servicio de Declaraciones y Pagos” a que se refiere el Capítulo 2.9. y la Sección 2.8.5., en las que le resulte saldo a cargo por adeudo propio y opten por pagarlo mediante compensación de saldos a favor manifestados en declaraciones de pagos provisionales, definitivos o anuales correspondientes al mismo impuesto, presentados de igual forma a través del “Servicio de Declaraciones y Pagos”, tendrán por cumplida la obligación de presentar el aviso de compensación, así como los anexos a que se refiere la regla 2.3.10.
No obstante, lo anterior, tratándose de contribuyentes personas físicas que tributan en el Título IV, Capítulo II, Sección II de la Ley del ISR, deberán presentar la información que señala la regla 2.3.10., fracción II
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El cambio consiste en la especificación de que los contribuyentes relevados de presentar el aviso de compensación son los que presenten su declaración del saldo a cargo (de impuesto propio) a través del “Servicio de Declaraciones y Pagos” y opten por pagar mediante compensación de saldos a favor del mismo impuesto, manifestados en declaraciones presentadas en igual forma por medio del mencionado servicio
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2.3.19
Opción de compensar los saldos a figurados generados hasta en 2018
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Compensación de cantidades a favor generadas hasta el 31 de diciembre de 2018
Para los efectos del artículo 25, fracción VI de la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2019, en relación con los artículos 23, primer párrafo del CFF y 6, primer y segundo párrafos de la Ley del IVA, los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración que tengan cantidades a su favor generadas al 31 de diciembre de 2018 y sean declaradas de conformidad con las disposiciones fiscales, que no se hubieran compensado o solicitado su devolución, podrán optar por compensar dichas cantidades contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio, siempre que deriven de impuestos federales distintos de los que causen con motivo de la importación, los administre la misma autoridad y no tengan destino específico, incluyendo sus accesorios. Al efecto bastará que efectúen la compensación de dichas cantidades actualizadas, conforme a lo previsto en el artículo 17-A del CFF, desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo a favor, hasta aquel en que la compensación se realice.
Los contribuyentes que apliquen lo dispuesto en la presente regla deberán presentar el aviso a que se refiere el artículo 23, primer párrafo del CFF, en los términos previstos en la regla 2.3.10., sin que le sea aplicable la facilidad contenida en la regla 2.3.13.
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Sin equivalencia
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Regla eliminada en la RMISC 2019
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¿Qué pasó con la regla 2.3.19 de 2018?
Como se sabe este ejercicio fiscal tiene la característica de ser el primero con el que se inicia la administración del actual presidente, lo que representa algunas modificaciones internas dentro de la administración pública, causa de esto es que se retrasara las reglas de la RMISC 2019, lo que orilló a la autoridad fiscal a publicar resoluciones de modificaciones a la RMISC 2018, con el fin de aplicar estas para el ejercicio 2019.
Derivado de las restricciones a la compensación de saldos a favor, la regla 2.3.19 fue una salida para varios contribuyentes, toda vez que les permitió realizar la compensación de saldos a favor generados hasta el 31 de diciembre de 2018, en contra de impuestos de adeudo propio, presentando el aviso de compensación correspondiente.
Sin embargo, con la RMISC 2019 esta regla desaparece, pero su contenido se incluye en las reglas 2.3.11 y 2.3.19.
La incorporación del texto de la regla 2.3.19 de la RMISC 2018, en las reglas mencionadas, no implica que se haya eliminado la facilidad prevista para los saldos a favor generados hasta el 31 de diciembre de 2018, solo se trata de un reacomodo de las mismas.
Compensación IVA vs IVA
El artículo 25, fracción VI de la LIF 2019 impuso dos restricciones en materia de compensación de saldos a favor, la primera consiste en compensar únicamente las cantidades a favor en contra las que estén obligadas a pagar por adeudo propio, siempre que ambas deriven de un mismo impuesto, y la segunda es que tratándose de saldos a favor por concepto de IVA, únicamente se podrá acreditarlo contra el impuesto a su cargo que le corresponda en los meses siguientes hasta agotarlo o solicitar su devolución.
Lo anterior originó incertidumbre entre los particulares, ya que a la entrada en vigor de la LIF 2019 se encontraba vigente el criterio normativo 25/IVA/N “Compensación del IVA. Casos en que procede”, contenido en el anexo 7 de la RMISC 2018, el cual permitía la compensación de saldos a favor de IVA contra el mismo IVA de periodos anteriores. Lo anterior, aunado que a la regla 2.3.19. de la RMISC 2018, vigente en ese momento, otorgaba la permisiva a los contribuyentes de compensar saldos a favor de IVA generados hasta el 31 de diciembre de 2018, en contra de saldos a cargo de IVA de periodos anteriores.
Aunque el 30 de abril de 2019 se publicó en el DOF el anexo 7 de la RMISC 2019, en el cual se destaca la derogación del criterio normativo en comento. Ello nos lleva a afirmar que actualmente no se puede compensar IVA contra IVA, independientemente de la fecha de generación del saldo a favor, considerando que las reglas que regulan la compensación son normas de procedimiento.
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IVA
vs
IVA
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Saldo a favor generado:
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Fecha en la que se compensa
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¿Procede?
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¿Se presenta aviso de compensación?
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Fundamento
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| Antes del 31 de diciembre de 2018
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Antes del 31 de diciembre de 2018
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Si
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No
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Artículo 23 del CFF 2018
Criterio normativo 25/IVA/N
Regla 2.3.13 RMISC 2018
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| Antes del 31 de diciembre de 2018
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Antes del 29 de abril de 2019
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Si
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Si
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Regla 2.3.19, RMISC 2018
Criterio normativo 25/IVA/N
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| Después de 31 de diciembre de 2018
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En 2019
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No
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N/A
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Artículo 25, fracción VI LIF 2019
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| Antes del 31 de diciembre de 2018
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Después del 30 de abril de 2019
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No
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N/A
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Artículo 25, fracción VI LIF 2019
Criterio 25/IVA/N Derogado
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Reducción de multas por compensaciones improcedentes
Como se puede apreciar, las disposiciones relacionadas a la compensación dan lugar a la interpretación de los contribuyentes, lo que puede llevar a una compensación improcedente a ojos de la autoridad fiscalizadora, y en su caso ser acreedor a las sanciones correspondientes; no obstante, en caso de que a un contribuyente se le detecte esta situación, podrá solicitar los beneficios contemplados en la regla 2.17.4 de la RMISC 2019, que consisten en la reducción de multas y aplicación de la tasa de recargos por prórroga.
Para acceder a esos beneficios es necesario que el contribuyente presente el trámite 199/CFF “Solicitud de reducción de multas y aplicación de tasa de recargos por prórroga cuando resulta improcedente alguna compensación”, contenida en el Anexo 1-A, con los requisitos respectivos.
Una vez que se cumpla con los requisitos de la ficha de trámite, las autoridades fiscales podrán reducir el monto de las multas por infracción a las disposiciones fiscales por compensaciones improcedentes en un 100 % y aplicar la tasa de recargos por prórroga determinada conforme a la LIF.
Es importante destacar que esta regla sufrió modificaciones respecto a la publicada en el RMISC 2018, ya que para 2019 se redujeron los requisitos para la aplicación de la reducción de multas y aplicación de la tasa de recargos por prórroga.
¿Y los tribunales?
Derivado de las limitaciones que se impusieron a la compensación de saldos a favor, contempladas en el articulo 25, fracción VI de la Ley de Ingresos de la Federación 2019 (LIF 2019), no se hicieron esperar los amparos cuyo objetivo es obtener un fallo a favor para seguir compensando de forma tradicional; lo verdaderamente sorprendente es la rapidez con la que algunos tribunales colegiados resolvieron.
Para adentrarnos a los pronunciamientos respectivos, es necesario remontarnos al origen de la disposición; es decir, la exposición de motivos del artículo 25, fracción VI de la LIF, en ella se afirma que el impedimento para compensar universalmente saldos favor, es debido a que algunos contribuyentes la utilizan para evadir lisa y llana el impuesto a pagar, o bien, efectúan un acreditamiento ficticio soportado por comprobantes fiscales por operaciones inexistentes, que dan lugar a los saldos a favor que posteriormente se compensan contra otros impuestos. Situación que es catalogada por la autoridad como prácticas de evasión fiscal.
En este sentido los tribunales han emitido las primeras resoluciones en esta materia, las cuales han sido en algunos casos contradictorias. En efecto, se tiene conocimiento de un tribunal colegiado que resolvió a favor del contribuyente declarando inconstitucional la disposición de la LIF 2019 que limitó la compensación, bajo los siguientes argumentos:
el mecanismo implementado no es una medida racional y adecuada para meta deseada (combatir la evasión fiscal), toda vez que no puede apreciarse una relación cierta entre el objeto o finalidad planteados, por un lado, y los procedimientos establecidos para la consecución
la medida adoptada no cumple con la gracia de test de proporcionalidad bajo el análisis, porque únicamente limita el derecho a compensar saldos a favor de los contribuyentes, pero por si mismo no se advierte que ello necesariamente vaya a evitar prácticas evasivas
Luego para este Tribunal, el legislador no justificó de manera acertada el uso de la compensación para prácticas de evasión fiscal y por lo tanto su justificación para limitarla.
Existen otras resoluciones, en las cuales se reclama violaciones a lo siguiente: al principio de legalidad, principio de proporcionalidad tributaria y capacidad contributiva, indebida fundamentación y motivación, principio de simplificación administrativa y principio de razonabilidad. No obstante, los tribunales que atendieron estas promociones resolvieron no amparar ni proteger los actos reclamados en contra de las limitaciones impuestas a la compensación en la LIF 2019, bajo el argumento de que la limitación del ejercicio de la compensación es solo de un año y que la acción de la autoridad se justifica bajo una política recaudatoria al evitar prácticas de evasión fiscal.
Falta aún ver como resuelven la mayoría de los tribunales e incluso si la controversia escala a la Suprema Corte de Justicia de la Nación.
Conclusión
Con todas las modificaciones que han sufrido las normas que regulan la compensación de saldos a favor, los causantes no se encuentran exentos de cometer errores que generaran multas y recargos; sin embargo, la disminución de requisitos para la reducción de multas y aplicación de tasa de recargos por prórroga en caso de compensaciones improcedentes, pinta para ser lanzada como un programa que permitirá al contribuyente autocorregir esta situación.
