Son una realidad las restricciones establecidas para el régimen de subcontratación de personal, de hecho, antes de la entrada en vigor del decreto del 23 de abril de 2021 se analizaron diversos aspectos en cuanto a los efectos que conlleva la eliminación del outsourcing; sin embargo un aspecto pendiente de visualizar es el que sufrirán las compañías en materia de precios de transferencia. Al respecto IDC Asesor Fiscal, Jurídico y Laboral, se dio a la tarea de buscar al experto en la materia, el L.C., MBA, MGM Jesús Aldrin Rojas M., perito en materia de precios de transferencia en el Consejo de la Judicatura Federal, México y Socio líder de QCG Transfer Pricing Practice, quien amablemente accedió a analizar este tópico.
Antecedentes
El 23 de abril del presente año, se publicó en el DOF, el decreto mediante el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones en la Ley Federal del Trabajo; de la Ley del Seguro Social; de la Ley del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores; del Código Fiscal de la Federación; de la Ley del Impuesto sobre la Renta; de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; de la Ley Federal de los Trabajadores al Servicio del Estado, Reglamentaria del Apartado B) del Artículo 123 Constitucional; y la Ley Reglamentaria de la Fracción XIII Bis del Apartado B, del Artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en materia de Subcontratación Laboral.
Este decreto, vía el artículo 12 de la LFT, prohíbe la subcontratación de personal, entendiéndose como tal cuando una persona física o moral pone a disposición trabajadores propios en beneficio de otra. De manera conexa a esta disposición de la LFT, el CFF en su artículo 15-D extiende incluso esta prohibición a los casos en los que el contratante reciba servicios del contratista a través de personal que haya laborado previamente para él y hubieren sido transferidos al contratista mediante cualquier figura jurídica.
La única subcontratación permitida, según lo indica la propia LFT en su artículo 13, es la de servicios especializados o de obras especializadas, siempre y cuando no formen parte del objeto social de la compañía receptora de los servicios, ni tampoco de su actividad económica preponderante y el contratista esté registrado en el padrón público habilitado para estos efectos habiendo confirmado previamente estar al corriente en sus obligaciones fiscales y de seguridad social (art. 15, LFT). También se requiere que los servicios especializados se formalicen mediante contrato, según lo señala el artículo 14 de la LFT.
En materia de operaciones intragrupo, el artículo 13 de la LFT establece que los servicios u obras complementarias o compartidas prestadas entre empresas de un mismo grupo empresarial, serán considerados servicios especializados siempre y cuando cumplan con los requisitos generales de no ser parte del objeto social del receptor del servicio o formar parte de su actividad económica preponderante y (se presupone) cuenten con el registro en el Registro de Prestadoras de Servicios Especializados u Obras Especializadas (REPSE) de la STPS. La LFT considera como “grupo” lo que estípula la Ley del Mercado de Valores en su artículo 2, fracción X: grupo empresarial, es el conjunto de personas morales organizadas bajo esquemas de participación directa o indirecta del capital social, en las que una misma sociedad mantiene el control de dichas personas morales. Asimismo, se considerarán como grupo empresarial a los grupos financieros constituidos conforme a la Ley para Regular las Agrupaciones Financieras.
Finalmente, la reforma en el artículo 127 de la LFT señala que los empleados participen de las utilidades de las empresas para las que laboran hasta en tres meses del salario del trabajador o el promedio de la participación recibida en los últimos tres años, lo que resulte más favorable.
Implicaciones en materia fiscal
La reforma enviada por el ejecutivo federal es en principio de carácter laboral. En este ámbito y con el propósito de desincentivar el empleo de esquemas de outsourcing de personal, la LFT en su artículo 1004-C prevé sanciones importantes, destacándose multas de 2,000 a 50,000 unidades de medida y actualización (UMAS) a quien persista en actividades de subcontratación de personal o no obtenga el registro en el REPSE de la STPS. Asimismo, impedir la inspección o vigilancia de las autoridades en el centro de trabajo trae consigo sanciones que van de las 250 a las 5000 UMAS según el artículo 1004 de la LFT (el valor de la UMA para 2021 es de 89.62 pesos diarios).
No obstante, las sanciones más importantes no son de carácter laboral, sino fiscal. El CFF en su artículo 15-D refiere que los contribuyentes que contraten servicios especializados se verán imposibilitados de deducir para efectos de impuesto sobre la renta, o de acreditar para efectos del impuesto al valor agregado los importes que provengan de operaciones de subcontratación de personal o servicios especializados no registrados.
La deducción de los gastos para efectos de impuesto sobre la renta se puede ver incluso condicionada si el receptor de los servicios no constata que el prestador haya satisfecho los requisitos mencionados en el artículo 27, fracción V de la LISR:
- registro requerido por el artículo 15 de la LFT (el registro en el padrón de la STPS, “REPSE”)
- copia de los comprobantes fiscales por concepto de pago de salarios de los trabajadores con los que se haya proporcionado el servicio u obra correspondiente
- recibo de pago expedido por institución bancaria por la declaración de entero de las retenciones de impuestos efectuadas a dichos trabajadores
- copia del pago de las cuotas obrero-patronales al IMSS
- pago de aportaciones al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores
Si los prestadores de servicios especializados incumpliesen sus obligaciones de entrega de documentación se verían además expuestos a las sanciones previstas en los artículos 81 y 82 del CFF, es decir entre $150,000 y $300,000 por cada uno de los puntos previamente mencionados en la fracción V del artículo 27.
Ahora bien, el contribuyente receptor de los servicios se verá también imposibilitado de acreditar el IVA de las operaciones si igualmente no cumple con las condiciones del artículo 5 de la LIVA y obtiene del prestador de los servicios:
- registro ante el REPSE de la STPS
- copia de la declaración del IVA y del acuse de recibo del pago correspondiente al período en que el contratante efectúo el pago de la contraprestación y del IVA que le fue trasladado
- copia de la documentación mencionada a más tardar el último día del mes siguiente a aquel en el que el contratante haya efectuado el pago de la contraprestación por el servicio recibido y el IVA que se le haya trasladado
Hay que considerar que en caso de que el contratante no recabe la documentación deberá presentar declaración complementaria en la que se disminuyan los montos que se hubiesen acreditado por dicho concepto.
Es importante valorar que para hacer más evidente la intención de las autoridades, la reforma modifica el artículo 75 del CFF para indicar como agravante en la comisión de una infracción realizar la deducción o acreditamiento de operaciones de subcontratación de personal, en los términos señalados por los artículos 28, fracción XXXIII de la LISR y 4o. tercer párrafo de la LIVA. Finalmente, se reforma el artículo 108 del CFF para tipificar como delito de defraudación fiscal el uso de esquemas simulados de prestación de servicios especializados o la ejecución de obras especializadas que no formen parte del objeto social ni de la actividad económica preponderante, o cuando inclusive (y en concordancia con la norma general) se presten servicios de personal con empleados que hayan sido originalmente empleados del contratante y hayan sido transferidos al contratista mediante cualquier figura jurídica.
Finalmente, hay que destacar que la reforma laboral aprobada por el ejecutivo federal entró en vigor para el CFF, la LISR y la LIVA el 1o. de agosto de 20211.
Principales implicaciones en materia de precios de transferencia
Es claro que ante la reforma en materia de outsourcing una gran cantidad de grupos empresariales en México se verán ante la disyuntiva de entrar en esquemas de sustitución patronal, fusión o escisión. Cada una de estas opciones tiene diversas implicaciones en materia de precios de transferencia. Comúnmente en operaciones de sustitución patronal se estarán presentando casos de enajenación de activos tangibles para atender al requerimiento de los artículos 41 de la LFT, así como el artículo cuarto transitorio del decreto de la reforma. En estos supuestos no debería presentarse mayor complejidad, puesto que la transmisión de activos tangibles debería ser resuelta a través de la instrumentación del método de precio comparable no controlado (MPC, LISR 180-I), en comparación a los precios o montos de contraprestaciones pactados en operaciones de enajenación de bienes comparables a los que serían objeto de la operación intercompañía. Difícilmente se podría dar el caso de enajenación de activos intangibles generados por equipos de trabajo especializados, porque esto presupondría que la entidad enajenante no se limitó a desarrollar actividades de reclutamiento, selección, capacitación y reubicación, propias de una compañía prestadora de servicios de personal, sino que sus actividades incluso le permitieron el desarrollo de propiedad intelectual por lo que seguramente en el caso de una revisión de precios de transferencia se detonaría un ajuste a la base gravable para reconocer una remuneración adecuada por dichas actividades, contingencia que permanecería hasta que se extinguieran las facultades de comprobación de las autoridades fiscales.
Ahora bien, el mayor efecto visible de la reforma laboral en materia de precios de transferencia tiene que ver con los hechos en los que las excompañías prestadoras de servicios de personal decidan reconvertirse en empresas de servicios especializados, vía sustitución patronal en atención a lo dispuesto por el artículo séptimo transitorio de la reforma (operación que por cierto no debería tomarse como una reestructura empresarial y por tanto ser sujeta a un esquema reportable en los términos requeridos por el Título VI del CFF y de la acción 12 del plan BEPS puesto que no hay propósito fiscal perseguido por el contribuyente). En estos casos y en primera instancia, resultará de primordial importancia la alineación de los objetos sociales de las compañías pertenecientes al grupo empresarial, en donde no debe existir concurrencia entre sus objetos sociales y/o actividad económica preponderante. Idealmente, el receptor de los servicios debería identificar con precisión cuáles serán sus actividades (v.gr. comercialización mayorista de bienes durables, manufactura de partes automotrices) y alinear su estrategia, funciones, activos y riesgos a dicho objeto social. Lo mismo debería suceder con las compañías prestadoras de servicios especializados que por exclusión al objeto social de la parte contratante deberían limitar a su vez su objeto social y en consecuencia funciones, activos y riesgos a las actividades de soporte que sean necesarias al receptor de los servicios (recursos humanos, tecnologías de información, soporte legal, etc.).
La caracterización de las compañías prestadoras de servicios especializados tendrá un efecto inmediato en la utilidad que les deba ser atribuida y por tanto en el pago de la PTU de los trabajadores que conserve. En este sentido, es importante recordar que a mayores funciones, activos y riesgos, mayor rendimiento y que inclusive, si la compañía prestadora de servicios especializados presta servicios de diferente naturaleza (v.gr. administración de tecnologías de información vs soporte legal) se estaría actualizando el requerimiento de análisis transaccional previsto en el artículo 76, fracción IX, incisos b), c) y d) de la LISR a menos que de manera preliminar se defina adecuadamente el alcance de los servicios prestados y la distribución de riesgos entre las partes contratantes, misma que debe ser establecida de manera contractual.
Hablando de términos contractuales, los contribuyentes estarán en la obligación de formalizar el contrato de servicios especializados ante la STPS según lo prevé el artículo 14 de la LFT. Por ser este un contrato entre partes relacionadas, además de los datos requeridos por la LFT (objeto de los servicios u obra a ejecutar, número de trabajadores que participarán en el desarrollo de las actividades, número de registro del prestador de servicios ante la STPS), el contrato deberá observar la dinámica de negociación que acordarían terceros independientes en operaciones comparables, inclusive señalando una adecuada descripción de las actividades que ejecutarán las partes en seguimiento a las obligaciones contraídas, los recursos que emplearán y los riesgos que serán asumidos por cada una de ellas, en el entendido de que las partes contratantes cuentan con la capacidad económica para enfrentar la eventual materialización de estos riesgos, tal y como es sugerido por los lineamientos de precios de transferencia de la OCDE en su sección 1.D.1. (es necesario hacer esta aclaración, porque según lo dispone la propia LISR en el último párrafo del artículo 179, los lineamientos son tomados en cuenta para la interpretación del régimen de precios de transferencia en México).
Otro importante efecto es el derivado de la reciente reforma penal-fiscal aprobada en México. Dado que la reforma busca castigar la simulación absoluta o relativa en los términos previstos por el artículo 108 del CFF, es necesario confirmar que los prestadores de servicios especializados cuenten con la experiencia, infraestructura, recursos necesarios para la prestación del servicio que será parte de su objeto social. En este sentido, el análisis de precios de transferencia será de vital importancia para asistir a los contribuyentes en la adecuada organización de sus operaciones.
Finalmente, y de manera no menos importante, en los casos en los que no se vaya a dar la sustitución patronal y se opte por operaciones de fusión y escisión es previsible que se den casos en los que sea necesaria la enajenación de acciones, previa valorización arm´s length de las mismas, operaciones en las que también debiera observarse el MPC como el mejor método para el análisis de este tipo de operaciones.
Comentarios finales
La reforma requerirá esfuerzos importantes a los contribuyentes para adecuarse a sus requerimientos. Es comprensible que los contribuyentes se enfoquen en las aristas laborales y fiscales de la misma, pero hay que enfatizar que los contribuyentes deben cumplir con sus obligaciones en materia de precios de transferencia en tiempo y forma, ya que la ausencia de documentación comprobatoria en materia de precios de transferencia desde el punto de vista de las autoridades y tribunales, puede conducir a la pérdida de la deducción del gasto intercompañía, considerando que no reuniría los requisitos previstos en el artículo 27 de la LISR en sus fracciones V (requisitos de deducción para las operaciones con partes relacionadas extranjeras) y XVIII (plazo para reunir los requisitos que para cada deducción en particular indica la ley).
En el caso de que le sea determinada utilidad fiscal, dicha utilidad sería considerada dividendo ficto (art. 140, fracc. VI, LISR). Finalmente, y por el mecanismo dispuesto en el artículo 5 de la LIVA, perdería la posibilidad de acreditar el IVA asociado a las partidas intercompañía rechazadas en la deducción para efectos de ISR. Por otro lado, errores en la delineación de la operación llevarían a una eventual modificación de la base gravable en los términos previstos por los artículos 90, penúltimo párrafo y 179, segundo párrafo de la LISR. Es decir, si el contribuyente asigna indebidamente el modelo de negocios, y esto deriva en una menor base gravable estaría sujeto a una recaracterización de la operación para que refleje los precios y montos de contraprestaciones que habrían sido ocupados por terceros independientes o, inclusive, en el peor de los casos, a la aplicación de los supuestos previstos en el artículo 5-A del CFF en ausencia de una razón de negocios.
1Al cierre de la presente edición se presentó una iniciativa para ampliar el plazo para la entrada en vigor de esta reforma al 1o. de septiembre de 2021.
