Compensación de IVA, ¿entre particulares?

Se han suscitado diversos pronunciamientos por los órganos judiciales, debido a que los contribuyentes al hacer uso de la figura de la compensación entre particulares incluyen el IVA en sus operaciones, lo cual acreditan y luego solicitan saldo a favor.

Las autoridades fiscales consideran que es una práctica indebida, ya que la misma no puede ser realizada entre particulares cuando lleva incluido el tributo, pues para el fisco la compensación de impuestos únicamente puede darse entre el particular con la hacienda pública. Veamos lo que dicen los tribunales al respecto.

Compensación

En primer lugar, tenemos que la compensación se encuentra regulada en el CCF el cual establece que es una institución jurídica que sirve para extinguir una obligación y tiene lugar cuando dos personas reúnen la calidad de deudores y acreedores recíprocamente (art. 2185 CCF).

Para que haya lugar a la compensación se deben cubrir como requisito que las deudas sean igualmente líquidas y exigibles. Las que no lo fueren, solo podrán compensarse por consentimiento expreso de los interesados (art. 2188). 

Si las deudas no fueren de igual cantidad, hecha la compensación, conforme al artículo 2186, queda expedita la acción por el resto de la deuda (art. 2191 CCF).  

Para efectos fiscales, la compensación es reconocida como un derecho de los contribuyentes para poder  restar las cantidades que tenga a favor por pago de impuestos, contra las cantidades que a su vez tenga que pagar, por adeudo propio o por retención de terceros al SAT.

En la vida fiscal de las empresas al momento de determinar las contribuciones lo lógico es que tengan saldos a cargo que la conviertan en deudora ante el fisco, pero existen ocasiones en las que ya sea por mecánica de la ley o por errores en la determinación en el resultado se arrojen saldos a favor que la convierten en acreedor a la autoridad hacendaria, esto con lo antes referido del código civil. 

El importe hasta el cual se debe compensar o se debe extinguir por el efecto de la compensación es por ministerio de ley las dos deudas, hasta la cantidad que importe la menor (art. 2186 CCF). 

Compensación en materia fiscal

Se encuentra regulada en el CFF, en su artículo 23, señala que los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración únicamente podrán optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio, siempre que ambas deriven de un mismo impuesto, incluyendo sus accesorios. Al efecto, bastará que efectúen la compensación de dichas cantidades actualizadas, desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo a favor, hasta aquel en que la compensación se realice.

Como hemos visto, la compensación puede darse de la relación jurídico-tributaria de los gobernados con la hacienda pública, es decir, cuando el contribuyente y hacienda tienen la calidad de deudor y acreedor y se cumpla con los requisitos de ley.

En el caso de que se realice la compensación y resulte un remanente del saldo a favor, el contribuyente podrá solicitar su devolución, siempre que sea sobre el total de dicho remanente. 

Sin embargo, cuando se lleva a cabo la compensación entre particulares con operaciones gravadas con IVA y cuando tienen entre ellos la calidad de deudor y acreedor, ya vimos que civilmente es totalmente procedente, pero el IVA que deben pagar por los servicios prestados o bienes adquiridos ¿es o no es susceptible de compensación entre particulares?

Ante esta interrogante han surgido diversos criterios emitidos por los tribunales colegiados que han llevado a pronunciamiento de nuestro máximo tribunal.

Posturas contendientes

Recientemente la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) emitió una resolución por contradicción de criterios 413/2022, suscitada entre: el Pleno en Materia Administrativa del Décimo Sexto Circuito y el Cuarto Tribunal Colegiado de Circuito del Centro Auxiliar de la Décima Región, con residencia en Saltillo, Coahuila donde se llevaron a cabo los siguientes argumentos:

El Cuarto Tribunal Colegiado de Circuito del Centro Auxiliar de la Décima Región al fallar el amparo directo 559/2022, concluye que al hacer un análisis de lo dispuesto en los artículos 1-B, 5, fracción III y 34, de la LIVA y 20, primer párrafo, del CFF:

• en ninguna de las normas precisadas, existe prohibición expresa para que, entre particulares se pacte mediante compensación como medio de extinción de obligaciones entre ellos, el pago del IVA, con la finalidad de que se traslade y, luego, finalmente se entere al fisco en efectivo y en moneda nacional
• basta que el consumidor final de los bienes o servicios, cuyo IVA le fue trasladado, demuestre haberlo pagado por cualquier medio legal de extinción de obligaciones para tener por acreditado que cubrió dicho impuesto al contribuyente sobre quien recae la obligación final de pagarlo a la autoridad hacendaria, esto sí, evidentemente, en efectivo y moneda nacional
• la compensación civil es un medio de pago del IVA, en razón que de la interpretación sistemática de los artículos citados, no existe prohibición expresa para que la compensación entre particulares pueda extinguir la obligación de pago del IVA, siempre y cuando se encuentre debidamente demostrado que efectivamente se pagó dicho impuesto, sin que ello pugne con el deber de enterar al fisco en efectivo y en moneda nacional, que tiene el sujeto a quien se le trasladó. Ello, porque no se trata de una cuestión normativa sino de prueba
• para este tribunal colegiado, la interpretación sistemática realizada permite que se tenga como efectivamente pagado el impuesto al valor agregado cuando una contraprestación sea cubierta por medio de la figura de la compensación, siempre y cuando ello se encuentre debidamente demostrado, sin que pugne con el deber de enterar al fisco en efectivo y en moneda nacional, que tiene el sujeto a quien se trasladó el impuesto

El Pleno en Materia Administrativa del Décimo Sexto Circuito al resolver la contradicción de criterios 3/2022, estimó que el criterio que debía prevalecer es el relativo a que de acuerdo con los artículos 1-B y 5 de la LIVA

• la figura de compensación aplicable en el derecho civil no es un medio de pago para acreditar el IVA, por lo que no es útil para analizar la procedencia de una solicitud de devolución de saldo a favor
• ello, dado que la compensación solo determina cuándo nace la obligación del IVA, pero no da lugar a su acreditamiento, porque para tal efecto debe haberse pagado efectivamente al fisco
• la compensación, conforme a las leyes fiscales, únicamente se da en las relaciones entre los contribuyentes y la hacienda pública, no entre los primeros entre sí, pues el mismo artículo 2192, fracción VIII, del CCF, establece la improcedencia de la compensación tratándose de adeudos fiscales
• el impuesto de que se trata debe ser cubierto en numerario o moneda nacional y no en “especie”, o mediante diversa figura legal de extinción de obligaciones, como en el caso particular, a través de la compensación
• además, la fracción VI, incisos a) y b), del artículo 25 de la LIF 2019, así como el texto vigente a partir del ejercicio 2020 de los artículos 23, primer párrafo, del CFF y 6, párrafos primero y segundo, de la LIVA, establecen que los contribuyentes únicamente pueden optar por compensar las cantidades que tengan a su favor, contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio, siempre que ambas deriven de un mismo impuesto, incluyendo sus accesorios, por lo cual, la compensación únicamente puede ser empleada para el pago de obligaciones fiscales, cuando el contribuyente tenga el carácter de acreedor y deudor de la autoridad hacendaria y no respecto de otro contribuyente
• asimismo, el diverso artículo 2192, fracción VIII, del CCF, prevé que la figura de la compensación no tiene lugar cuando las deudas tienen relación con obligaciones fiscales y, en el caso, la legislación tributaria aplicable no la autoriza expresamente

 Al respecto, la Segunda Sala de la SCJN resolvió lo siguiente:

En ambos casos se emitieron ejecutorias en las que evaluaron las sentencias reclamadas en relación con la interpretación y aplicación de los artículos 1-B, 5, fracción III, y 34 de la LIVA, 20 y 23 del CFF y 2192, fracción VIII, del CCF.

Por lo que de la interpretación armónica y sistemática que se hace del texto de los preceptos citados, debe prevalecer el siguiente:

Criterio jurídico. La compensación civil no es un medio de pago del IVA ni puede dar lugar a una solicitud de saldo a favor o acreditamiento, esto en atención a las siguientes consideraciones de derecho:

El artículo 1, fracción II de la LIVA dispone que las personas físicas o morales (ámbito subjetivo) que en territorio nacional (ámbito espacial) realicen, entre otros, la actividad de prestar servicios independientes (ámbito material), están obligados al pago del impuesto, el cual se calcula aplicando a los valores señalados en la LIVA, la tasa del 16 %. 

En otras palabras, el invocado numeral establece la obligación de pago del IVA por la actividad consistente en prestar servicios independientes que se lleven a cabo por personas físicas o morales en el territorio nacional, obligación de pago que se calcula aplicando a los valores previstos en la LIVA, la tasa del 16 %.

Así, una vez que se actualiza el invocado hecho imponible, las personas físicas o morales se encuentran obligadas al pago del IVA. 

Sin embargo, la LIVA no existe disposición que indique cuáles son las formas de extinción de las obligaciones. Por tal motivo, en términos del artículo 5, párrafo segundo del CFF, a falta de norma fiscal expresa, es posible aplicar supletoriamente las disposiciones del derecho federal común, con la condición de que su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal.

Como se mencionó, el CCF, dentro de las formas de extinción las obligaciones, considera la compensación la cual tiene lugar cuando dos personas reúnen la calidad de deudor y acreedor recíprocamente y se requiere que las deudas sean igualmente líquidas y exigibles. Las que no lo fueren, solo podrán compensarse por consentimiento expreso de los interesados.

Ahora, ¿cómo opera la compensación para efectos de determinar cuándo son efectivamente cobradas las contraprestaciones por los servicios independientes prestados para efectos del IVA?

La respuesta a esa pregunta se contesta con el siguiente ejemplo: cuando una persona física o moral presta un servicio independiente a otra persona física o moral, es posible que entre ellas reúnan la calidad de deudor y acreedor recíprocamente y por su propio derecho. Así, podrá actualizarse la compensación que dio lugar a las contraprestaciones por los servicios independientes prestados por los que se tiene la obligación de pagar el IVA.

Es justamente cuando el interés del acreedor queda satisfecho con la compensación, que el artículo 1-B, párrafo primero, de la LIVA, indica que las contraprestaciones son efectivamente cobradas por los servicios prestados y por los que se debe pagar el IVA. 

Es decir, la compensación civil es una forma de determinar el momento en que se entienden efectivamente cobradas las contraprestaciones por los servicios prestados y por los que se tiene la obligación de pagar el IVA, pero no es una forma de pago del IVA. 

Sostener que la compensación civil es una forma de pago del IVA es tanto como confundir el momento en que nace, surge o se actualiza la obligación de pago del impuesto, con la extinción o conclusión de esa misma obligación. Es decir, sería tanto como dejar a la voluntad de los sujetos que prestan servicios independientes para que vía compensación civil surja y se extinga la obligación de pagar el IVA, supuesto que, además, el mismo CCF prohíbe en su artículo 2192, fracción VIII, el cual señala que la compensación no tendrá lugar si las deudas fueran fiscales, excepto en los casos en que la ley lo autorice. 

La distinción entre créditos civiles y fiscales, así como entre deudas civiles y fiscales, para efectos de la compensación, también ha sido advertida por la doctrina, al señalar que “el Estado se sujeta a un régimen privilegiado de derecho en materia fiscal, y por lo general se crean excepciones al sistema civil. Además, los créditos fiscales del estado, que se supone se destinan a la satisfacción de los intereses colectivos, no podrían quedar sujetos a que los particulares hicieran operar como derecho civil la compensación, salvo que la ley lo autorice.

Por lo anterior, la interpretación del contexto normativo aludido lleva a concluir que sí existe prohibición expresa para que la compensación entre particulares (civil) pueda extinguir la obligación de pago del IVA, con independencia de si se pagó o no por alguno de ellos, dado que, como se vio, esa figura es inaplicable, pues sí es una cuestión normativa y no de prueba, al margen del material probatorio que pudiera existir, porque simple y sencillamente no sería idóneo para tal efecto. 

En conclusión, la compensación civil no es un medio de pago del IVA ni puede dar lugar a una solicitud de saldo a favor o acreditamiento del impuesto, por lo que se concluye que este criterio debe prevalecer con carácter de jurisprudencia: “La interpretación de los artículos 1, 1-b, 5, 17 y 18, de la ley relativa, genera la inaplicación de la compensación civil como figura extintiva de la obligación fiscal del aludido impuesto, por lo que no da lugar a una solicitud de saldo a favor o acreditamiento”.

Este criterio ha resultado controvertido a tal grado que en la sesión de 15 de marzo de 2023 se volvió a discutir la contradicción de tesis entre el Pleno en Materia Administrativa del Décimo Sexto Circuito y el cuarto Tribunal Colegiado de Circuito del Centro Auxiliar del Décima Región dando lugar a la tesis de rubro: VALOR AGREGADO. LA INTERPRETACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 1, 1-B, 5, 17 Y 18, DE LA LEY RELATIVA, GENERA LA INAPLICACIÓN DE LA COMPENSACIÓN CIVIL COMO FIGURA EXTINTIVA DE LA OBLIGACIÓN FISCAL DEL ALUDIDO IMPUESTO, POR LO QUE NO DA LUGAR A UNA SOLICITUD DE SALDO A FAVOR O ACREDITAMIENTO. (LEGISLACIÓN VIGENTE EN LOS EJERCICIOS FISCALES 2019 Y 2020). Fuente: Sentencia de la SCJN pendiente de publicación en el Semanario Judicial.

La justificación para llegar a esta conclusión fue que la LIVA no prevé las formas de extinción de las obligaciones, por lo que en términos del numeral 5, párrafo segundo del CFF, es posible la aplicación supletoria del derecho común federal, y el CCF dispone que no se permite la compensación de impuestos, bajo lo anterior la compensación civil es una forma de determinar el momento en que se entienden efectivamente cobradas las contraprestaciones por los servicios prestados y por los que se tiene la obligación de pagar el impuesto, pero no es una forma de pago del gravamen. 

Cuadro histórico de las tesis o jurisprudencias

Opinión del amicus curiae

La figura del amicus curiae tiene origen en los derechos consagrados en la Convención Americana sobre Derechos Humanos. Además, es una expresión latina relativa a una institución jurídica utilizada, principalmente, en el ámbito del derecho internacional, mediante el cual se permite que terceros ajenos a un proceso, especializados en determinada materia, ofrezcan opiniones de trascendencia para la solución de un caso sometido ante un tribunal.

Este caso fue tan controvertido que existió la necesidad de incluir esta figura en la sesión del 15 de marzo de 2023, esto a la luz de las consecuencias que deriven de la resolución, dado que tendrá un impacto considerable en millones de contribuyentes mexicanos durante los próximos años.

En el documento que contiene la opinión se detalla tanto la mecánica de acreditamiento como la interpretación que se debe dar a la norma en conflicto en el siguiente tenor:

• se exponen los conceptos de acreditamiento, compensación civil y compensación con el fisco federal, concluyendo que se tratan de distintas figuras y su fundamentación es tanto en materia civil como fiscal
• ejemplifican una operación entre particulares en las que ambos reúnen la calidad de deudor y acreedor en efectivo (en la que deriva un impuesto a cargo y un derecho al acreditamiento) y otra en la que compensan, resaltando que no existe diferencia en cuanto al deber enterar el tributo
• dividen la operación de la compensación civil y federal en dos etapas a saber:
• etapa uno. En esta únicamente intervienen personas en su carácter de particulares, las cuales derivado de las operaciones que efectúen de conformidad con el artículo 1 de la LIVA se detonará y trasladará el impuesto (aplica la compensación civil)
• etapa dos. Se refiere al momento en que nace la obligación del pago del impuesto ante la autoridad fiscal mismo pago que será la diferencia entre el impuesto a su cargo y el impuesto trasladado, en esta etapa surge la obligación de carácter fiscal, es decir, de la operación en la que intervinieron las personas de la etapa uno (aplica la compensación fiscal dado que el CCF dispone que no aplicará la compensación civil en deudas de carácter fiscal)
• se establece que pese a que la compensación civil no puede ser aplicada para el acreditamiento del IVA, esta si debe ser tomada como un momento en el que efectivamente se paga la contraprestación en términos del numeral 1-B de la LIVA

Bajo esa premisa el amicus curiae concluyó que “la mecánica del impuesto al valor agregado permite a los contribuyentes utilizar la compensación como medio de extinción de las obligaciones, que tiene como consecuencia que la contraprestación se encuentra efectivamente pagada, para efectos de acreditamiento del impuesto”.

La conclusión puede confundir si se lee por si sola pareciendo que se permite el acreditamiento del IVA por operaciones cubiertas vía compensación; no obstante, solo hace referencia al momento en que efectivamente se consideran pagadas, sin que por ello se permita el acreditamiento del IVA por cubrir contraprestaciones por compensación civil.

Ejemplo práctico

Se tiene el caso de la empresa “La PC Más Económica S.A. de C.V.” que en el enero de 2023 enajenó 10 equipos de cómputo por la cantidad de $ 10,000.00 más IVA cada uno a un bufete de contadores, quedando pendiente el pago de estos. Ahora bien, en abril del mismo año la empresa de cómputo se da cuenta que no tiene su situación fiscal actualizada desde 2019, por ello y ante la necesidad de regularizarse en materia tributaria solicita al despacho de contadores la presentación de las declaraciones anuales de los ejercicios 2019, 2020, 2021 y 2022, lo cual haciende a un honorario de $ 40,000.00 más IVA. 

Ante tal situación en enero de 2023 la empresa “La PC Más Económica S.A. de C.V.” emitió un CFDI de ingreso por la enajenación de las computadoras por $ 100,000.00 más $ 16,000.00 de IVA.

Por lo que respecta al despacho contable este emitió la factura en abril por la cantidad de $ 40,000.00 más $ 6,400.00 de IVA.

Esquema anterior

Bajo esa premisa, decidieron compensar las deudas quedando de la siguiente forma:

La deuda que tiene el despacho con la empresa de cómputo equivale a $ 69,600.00 de los cuales $ 60,000.00 equivalen a los equipos de cómputos pendientes de pagar y $ 9,600.00 de IVA

Por lo que respecta a la operación compensada en cantidad esta es:

Ante esta situación, la empresa de cómputo tenía un IVA causado por $ 6,400.00 de IVA, misma cantidad que el despacho contable acreditaba en su determinación mensual.

Nuevo criterio

Con el criterio no se permite el acreditamiento del IVA derivado de la aplicación de la compensación civil entre particulares.

Compensación

Conforme al nuevo criterio, y considerando que la compensación se dio por $ 40,000.00 la empresa de cómputo tiene un IVA causado por $ 6,400.00 por la venta de las computadoras que fueron pagada vía compensación (aunque el impuesto no se haya trasladado efectivamente) y un IVA acreditable por $ 6,400.00 por los servicios del despacho (debe de estar efectivamente pagado para el acreditamiento).

Misma situación presenta el despacho de contadores al tener un IVA causado por sus servicios prestados en cantidad de $ 6,400.00 y un IVA acreditable (igualmente condicionado al pago) por la misma cantidad por el concepto de adquisición de equipos de cómputo.

Esta operación se refleja con mayor claridad en el siguiente cuadro:

Como se puede observar el efecto de realizar esta operación es un neto a pagar de cero pesos; lo cual también pasaba con el criterio anterior, siendo la gran diferencia, que la autoridad solicitará que el importe del impuesto se pague para que se considere acreditable, es decir con el nuevo criterio y tomando los datos del ejemplo, bastará con que al momento de realizar la compensación el despacho deposite $ 6,400.00 por concepto del IVA por los equipos y la empresa devuelva esos $ 6,400.00 por el IVA de los servicios prestados.

Puntos preocupantes

Si bien la compensación civil ya no dará lugar al acreditamiento del IVA a partir de este momento, resulta preocupante que pasará con los ejercicios anteriores en los que no existía una clara referencia al deber ser de estas operaciones. Esto sin duda le da manga ancha a la autoridad para poder determinar créditos fiscales por operaciones de compensaciones civiles en las que no existió un pago efectivo del impuesto, así como el rechazo del acreditamiento por la misma circunstancia.

Otro punto para observar es la operatividad de este criterio, ya que en la práctica los múltiples requisitos en las guías de llenado de la emisión de CFDI´s complican la forma de proceder; por ejemplo, cuando una operación se compense por la vía civil se tendría que pagar el IVA y por lo tanto expedir un CFDI con complemento de pago por la totalidad de la operación.

Esto es inoperante, toda vez que por un lado en un nodo se apuntará la forma de pago “17 compensación” y por el impuesto la “03 transferencia electrónica de fondos” por el IVA efectivamente pagado. El problema es que para cada nodo de pago se debe registrar el impuesto correspondiente al pago lo cual no es compatible el criterio de la corte dado que el impuesto en sí es un nodo de pago.

Una solución sencilla es no desglosar dos nodos de pagos, sino que en un solo pago (por compensación) se refleje tanto la contraprestación como el impuesto; no obstante, la información que arroja el CFDI no sería precisa, ya que no toda la operación se cubre con la compensación.