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En 1989 se incorporó a la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN) disponiendo su efecto retroactivo a 1975. En la primera oración del entonces novedoso primer párrafo del artículo 124 de la LISR se puntualizó su finalidad: “fomentar la reinversión de utilidades”.
Desde entonces, ha existido para los contribuyentes del título II de dicha ley, la obligación de llevarla; a través de ella, se ejerce un puntual control a pesos constantes, de las utilidades contables netas contenidas en el resultado fiscal.
Así pues, en la CUFIN, se agrupan en forma cronológica y acumulativa las Utilidades Fiscales Netas (UFIN), ajustándose por inflación al cierre del ejercicio en cuestión y, cada vez que se suscita el cobro o pago de dividendos.
Es un registro fundamental porque fija el umbral de las utilidades por las que la emisora no causa Impuesto sobre la Renta (ISR) por el pago de dividendos. Son “netas”, porque al determinar la UFIN de cada ejercicio, se busca llegar a la porción de valor, que es accesible para los accionistas, dentro del cúmulo de utilidades retenidas.
En ese afán, se previó la provisión de los montos que corresponden por disposición legal al fisco federal (ISR) y a los trabajadores (PTU).
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El innegable e inevitable reconocimiento de los “no deducibles”
Para cumplir plenamente con el cometido, se reconoció también la incidencia de las partidas “no deducibles”, lo que se antoja lógico porque es imposible que su monto se contenga en la cifra que representa el resultado fiscal, pues su condición lo impide.
Omitir este ajuste, propiciaría inflar artificiosamente las utilidades a disposición de los accionistas, habida cuenta de que se trata de erogaciones que la contabilidad ya reconoció, tras afectar el resultado de cada ejercicio y en consecuencia su impacto se ha reflejado en la cuenta de utilidades retenidas.
Estas precisiones, pueden apreciarse con la recreación del siguiente ejemplo basado en la fórmula original de la UFIN, la que, por sentido práctico, se aparta en alguna medida de lo ortodoxo:
Supóngase una persona moral que, en su primer ejercicio, tiene una realidad económica que le lleva a empatar las cifras de las dos bases, excepto por una multa de $ 50.00 que constituye la única partida no deducible, observemos:
Ejercicio fiscal | Base | ||
Concepto | Contabilidad | Fiscal | |
Ingresos devengados/ Acumulables | $ 8,000.00 | $ 8,000.00 | |
Menos: | Deducciones ($7,000.00) Deducibles + ($50.00) No deducibles | 7,050.00 | 7,000.00 |
Igual: | Utilidad contable/Utilidad fiscal | $ 950.00 | $ 1,000.00 |
Menos: | Pérdidas de ejercicios anteriores/ Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores | 0.00 | 0.00 |
Igual: | Utilidades neta antes de impuestos/Resultado fiscal del ejercicio | $950.00 | $1,000.00 |
Menos: | ISR causado ($1,000 x 30%) | $300.00 | 300.00 |
Menos: | PTU | 100.00 | 100.00 |
Menos: | No deducibles (excepto algunas provisiones y reservas) | N/A | 50.00 |
Igual: | Utilidad disponible para accionistas/ (UFIN) | $ 550.00 | $550.00 |
Nótese que de no haber restado los no deducibles de $50.00 (deducción contable no fiscal) en la columna de la base fiscal, la UFIN revelaría un importe de $ 600.00, cantidad que definitivamente, no se tiene.
Los casos de excepción respecto de la disminución de los no deducibles para el cálculo de la UFIN, en todo tiempo, han sido las siguientes partidas:
provisiones para la creación o el incremento de reservas complementarias de activo o de pasivo que se constituyan con cargo a las adquisiciones o gastos del ejercicio, con excepción de las relacionadas con las gratificaciones a los trabajadores correspondientes al ejercicio. (art. 28, fracc.VIII, LISR)
reservas que se creen para indemnizaciones al personal, para pagos de antigüedad o cualquier otra de naturaleza análoga, con excepción de las que se constituyan en los términos de la LISR (art. 28, fracc. IX, LISR)
De lo anterior se infiere que, al disminuir el ISR, la PTU y los no deducibles, la UFIN reconoce el mecanismo establecido en la normatividad contable (Normas de Información Financiera y demás lineamientos), así como, el marco de derecho aplicable.
Se trata de una disposición de carácter sustantivo
A mi juicio, la premisa de estas líneas no representa una cuestión adjetiva, dado que está directamente relacionada con aspectos sustantivos del tributo, toda vez que, como cuenta de control, la CUFIN determina la dimensión cuantitativa de los dividendos o utilidades que, en función de su pago a los accionistas, son objeto del impuesto (ISR) ya que, si los montos de las utilidades distribuidas provienen de su saldo, no se genera un ISR a cargo de la emisora.
Se trata entonces, de la puntual determinación de la base (dividendos o utilidades gravadas); de esa suerte, resulta obligado observar el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación (CFF), que sustenta la aplicación estricta de las normas fiscales que establecen cargas a los particulares.
Ámbito de las deducciones y su antítesis, los no deducibles
Es importante tener presente las siguientes disposiciones centrales del título II de la LISR, porque representan el fundamento legal de las partidas que como deducciones potenciales participan en la determinación de la base:
Disposición medular (artículo de la LISR) | Contenido o propósito central |
9o. | Base del impuesto que involucra a las deducciones |
25 | Lista de deducciones autorizadas (regla general) |
27 | Requisitos y límites de las deducciones |
28 | Limitaciones y prohibiciones de las deducciones |
Se hace referencia a la disposición medular ante lo prolífico de la materia tributaria que, se extiende a las disposiciones complementarias y conexas a la LISR (Ley de Ingresos, Resolución Miscelánea Fiscal, Facilidades Administrativas, Decretos, etc).
Mención especial merece el reglamento de la LISR, mismo que en su numeral 117 al referirse a los no deducibles para efectos de la UFIN, dispone lo siguiente,:
Artículo 117. Las partidas no deducibles a que se refiere el artículo 77 de la Ley, son aquéllas señaladas como no deducibles en la citada Ley.
Sería deseable que esta disposición fuera lo suficientemente nítida para evitar cualquier confusión en su interpretación, desafortunadamente se percibe más bien ambigua, dando lugar frecuentemente a confusiones y controversias.
El reto de identificar los “no deducibles” en las declaraciones anuales
Contribuyendo a esta suerte de ambigüedad, el formulario de la declaración anual para contribuyentes del título II de la LISR, hasta 2021 carecía de un espacio idóneo para revelar el monto total de los no deducibles en forma diáfana, pues en la mayoría de los ejercicios involucrados, el único dato que hacía alusión a los no deducibles estaba en la conciliación entre el resultado contable y el fiscal.
A la postre, el monto revelado en ese espacio resultaba insuficiente e inexacto, pues para llegar al total de los no deducibles, debía que adicionarle los importes parciales o totales de otros conceptos, tales como intereses devengados y cualquier cantidad de conceptos agrupados en el rubro “otras deducciones contables no fiscales”.
Además, la denominación del campo aludido varió con el tiempo, utilizando textos que favorecían la confusión, a saber: “gastos no deducibles permanentes” o “gastos que no reúnen requisitos fiscales” (de 2007 a 2021).
Así también, en algunos ejercicios se distribuyó su valor en dos campos: “gastos no deducibles (art. 25, fraccs. IX y X, LISR)” y “Otros gastos no deducibles”.
En los más recientes ejercicios, en el formulario se ha precisado a nivel detalle, los montos no deducibles que la LISR dispuso desde 2014, en las proporciones del 47 % o 53 %, y que se refieren a la deducción improcedente de las contraprestaciones y prestaciones exentas para los trabajadores, efectos que, según el propio formulario, alcanza incluso a los asimilables.
Es verdaderamente lamentable que tan elemental variable del cálculo no pueda ser identificable con absoluta certeza dentro del formulario correspondiente en la mayoría de los ejercicios en que la UFIN ha estado vigente, lo que, definitivamente tiene como soporte ideal, los papeles de trabajo de las declaraciones anuales, mismos que en los términos del artículo 28 del CFF, forman parte de la contabilidad para efectos fiscales, y por tanto, deben conservarse en el expediente fiscal permanente, según el tercer párrafo del artículo 30 del propio CFF.
La fuente idónea del monto de las partidas no deducibles
Por fortuna, desde el 2022, el formulario contempla un espacio especial para plasmar las diferentes variables del cálculo de la UFIN, destacando el que nos compete, y que literalmente dice: “importe de las partidas no deducibles”.
Tratándose de dictámenes de enajenación de acciones, se recomienda que el auditor solicite por escrito la expedición de la declaratoria referida en el séptimo párrafo del artículo 22 de la multicitada LISR, la que invariablemente deberá estar suscrita por el representante legal de la emisora.
En todo tiempo y supuesto, es sensato solicitar por escrito a la emisora los papeles de trabajo relativos al cálculo de las variables que participan en la determinación del costo promedio por acción, incluyendo la integración de conceptos e importes de los “no deducibles” de cada ejercicio.
Partidas que no deben calificarse como no deducibles
Es muy importante enfatizar que no deben incluirse en este rubro las deducciones en suspenso y las “partidas desecho” ni mucho menos, cualquier partida contable sin efecto fiscal.
Me disculpo por aclararlo, ya que en mi experiencia ha sido necesario; A continuación, me ocupo de éstas.
Deducciones en suspenso o temporales
Se trata de aquellas partidas contempladas por la ley como deducciones autorizadas, y que están condicionadas al cumplimiento futuro de uno o más requisitos; y por ello, se revelan en el rubro deducciones contables no fiscales dentro de la conciliación contable fiscal.
Por ejemplo, las partidas pendientes de pago al cierre del ejercicio señaladas en la fracción VIII del artículo 27 de la LISR, las que se reconocerán como ser deducciones efectivas, en el ejercicio en que se realice el pago. Estas deben incluirse no solo en los formularios de las declaraciones anuales, sino en los papeles de trabajo en los que se determina el resultado fiscal y en aquellos en los que se documentan los cálculos de “impuestos diferidos” (NIF D-4).
Partidas desecho
Son aquellas que se envían al cesto de basura, a los registros etiquetados en los catálogos de cuentas como “no deducibles”; en su mayoría sin subcuentas, ni mayores datos cualitativos. Donde se registran los resultados de las “depuraciones de cuentas” y las partidas supuestamente menores sustentadas en “comprobantes azules” que más bien deberían tener un reconocimiento en cuentas de activo tales como “deudores diversos”.
Partidas de naturaleza contable sin efecto fiscal
Son las que figuran dentro de la conciliación entre el resultado contable y el fiscal y que están clasificadas como deducciones contables no fiscales, tales como: las depreciaciones y amortizaciones, las que son motivo de conciliación, a partir de que su equivalente, la “deducción de inversiones” es clasificada como deducción fiscal no contable solo porque observa un valor nominal diferente. Lo mismo pasa con los resultados en uno y otro ámbito con la enajenación de inversiones y terrenos, por citar las partidas más frecuentes.
Conclusión
Por todo lo expuesto, en mi opinión, los no deducibles que deben restarse para determinar la UFIN; son las partidas que, no obstante, están en la lista de deducciones autorizadas, no prosperaron; sea por no cumplir los requisitos, o porque el numeral 28 de la propia LISR y disposiciones conexas o complementarias las prohíbe o restringe en forma cuantitativa o cualitativa.
Esto, en una interpretación sistemática, lógica, histórico-evolutiva y teleológica. Esta opinión, contrasta con la postura de una interpretación literal que sostiene que únicamente deben restarse los del referido artículo 28 de la LISR, al apoyarse en lo determinante de su primer párrafo: “Para los efectos de este Título, no serán deducibles:” dada su conexión correlativa con la expresión invocada en el artículo117 del RLISR:
” … son aquéllas señaladas como no deducibles en la citada Ley”.
