Los cambios recientemente aprobados por el Congreso de la Unión en materia del régimen fiscal de dividendos buscan impedir que se reconozcan beneficios tributarios superiores a las utilidades realmente disponibles o al capital efectivamente aportado. Para ello, en materia de Utilidad Fiscal Neta (UFIN), Cuenta de Capital de Aportación (CUCA) y costo promedio por acción.
A continuación se aborda únicamente la justificación del ejecutivo federal para realizar estos ajustes, así como sus premisas y efectos respecto de la UFIN.
CUFIN y utilidad económica disponible
De acuerdo con la exposición de motivos de la iniciativa de reforma, se incorpora una puntualización que pone fin a una discusión sostenida por muchos años, ante una posible ambigüedad en la definición de los “no deducibles que en términos del artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) deben restarse para fines de la determinación de la UFIN.
Así, se precisó que deben restarse tanto las partidas expresamente no deducibles, según el numeral 28 de la LISR, así como las erogaciones que incumplen los requisitos fiscales de deducibilidad y que, esencialmente están definidos en el precepto 27 de la ley de la materia.
Ello también se dispone para la diferencia negativa que reduce la CUFIN existente o la UFIN de ejercicios posteriores.
La discusión se torna más pronunciada a propósito de la interpretación del artículo 117 del Reglamento de la LISR (RLISR):
“Artículo 117. Las partidas no deducibles a que se refiere el artículo 77 de la Ley, son aquéllas señaladas como no deducibles en la citada Ley.”
En innumerables ocasiones, el intérprete del binomio “LISR y su Reglamento” fue de la idea que solo deberían restarse los montos atinentes a los conceptos enlistados en el numeral 28 de la LISR, mismo que en su primer párrafo señala:
“Artículo 28. Para los efectos de este Título, no serán deducibles:
I….
…”
De hecho, los términos utilizados en la exposición de motivos son los siguientes:
En este sentido, el artículo 77 de la Ley del ISR establece de manera clara que, para determinar la utilidad fiscal neta del ejercicio, deben disminuirse del resultado fiscal las partidas no deducibles para efectos de dicho impuesto. Esta expresión comprende tanto las erogaciones cuya deducción se encuentra expresamente prohibida por el artículo 28 de la citada Ley, como aquellas que no satisfacen los requisitos de deducibilidad previstos en las disposiciones aplicables.
No obstante, se ha detectado que algunas personas contribuyentes realizan una interpretación y aplicación incorrecta del citado artículo 77 limitando indebidamente el concepto de partidas no deducibles a las señaladas en el artículo 28 de la Ley, dejando de disminuir aquellas erogaciones que no cumplen con los requisitos establecidos en las disposiciones aplicables. Esta práctica contraviene el sentido literal de la Ley y provoca un incremento artificial del saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta.
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El ejecutivo federal sostiene que las partidas no deducibles son todas aquellas que tienen la condición de no poderse deducir, con independencia de que derive de una prohibición expresa o del incumplimiento de requisitos, y ello se revela con claridad en el cambio en el texto de ley (adición de hecho) y se anuncia como mera precisión aclaratoria de una regulación existente, y cuestiona la interpretación que se limita a la disminución a los conceptos del artículo 28 de la LISR. (énfasis añadido)
Esta puntualización es congruente si consideramos lo planteado a continuación:
Un gasto efectivamente realizado reduce el patrimonio de la empresa, sea o no deducible. El rechazo de la deducción aumenta el resultado fiscal, pero no devuelve el recurso gastado ni genera utilidad adicional.
Caso práctico
Revisemos el siguiente ejemplo, en el que, en forma deliberada se omiten entre otros, los montos relativos a PTU y pérdidas.
|
| Concepto | Importe |
1 |
| Ingresos | $ 1,000.00 |
2 |
| Gastos deducibles | (600.00) |
3 |
| Gasto real que incumple requisitos fiscales | (100.00) |
4 | (1-2) | Resultado fiscal | $ 400.00 |
5 |
| Tasa | 30 % |
6 | (4*5) | ISR supuesto del 30 por ciento | $ 120.00 |
7 |
| Utilidad disponible después del ISR | $ 180.00 |
Interpretación del ejemplo de CUFIN
Como se puede observar, si únicamente se restará el ISR de $ 120.00 al resultado fiscal de $ 400.00, se reconocerían $ 280.00 de UFIN. Al disminuir también el gasto real de $100.00 se llega a $ 180.00, que coincide, bajo estos supuestos, con la utilidad materialmente disponible después del impuesto.
Como se observa, el gasto rechazado, justamente aumenta la base gravable y el que su monto no se reconozca como ajuste a la baja de la UFIN, genera una utilidad virtual (inexistente) porque no se puede afirmar que forme parte de la utilidad disponible. Es decir, una mayor base no equivale a mayor utilidad disponible.
Es claro, la CUFIN busca evitar una nueva imposición corporativa sobre utilidades previamente gravadas y por sí sola no acredita utilidades contables repartibles.
Aunado a lo anterior, es prudente tener presente que la propia ley contempla expresamente las excepciones al concepto invocado (no deducibles). Para ello me permito reproducir la porción legal que contribuye a esta afirmación y que se contiene en el tercer párrafo del artículo 77 de la LISR:
“Para los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considera utilidad fiscal neta del ejercicio, la cantidad que se obtenga de restar al resultado fiscal del ejercicio, lo siguiente:
I. …
II. El importe de las partidas no deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, excepto las señaladas en el artículo 28, fracciones VIII y IX de esta Ley y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas a que se refiere el artículo 9, fracción I, de la misma. (énfasis añadido)
III. …”
Como se observa la disposición destacada, expresamente señala las excepciones de los conceptos que calificando como no deducibles en términos de ley, no deben ser restados en la determinación de la UFIN:
Fracción del artículo 28 de la LISR | Conceptos no deducibles que no deben restarse del resultado fiscal |
VIII | Provisiones para crear o incrementar reservas complementarias de activo o de pasivo, cargadas a adquisiciones o gastos del ejercicio; exceptúa las relacionadas con gratificaciones a trabajadores correspondientes al ejercicio |
IX | Reservas para indemnizaciones al personal, pagos de antigüedad y otras análogas; exceptúa las constituidas conforme a la propia LISR |
XXVI | PTU (art. 9o., fracc. I, LISR) |
Evidentemente estas excepciones tienen una explicación, misma que expongo a continuación:
Las provisiones y reservas invocadas, no deben reducir la UFIN, en virtud de que se trata de partidas que no se han confirmado como gastos.
Representan a fin de cuentas una especulación y no un evento económico cierto y definido, y que precisamente al manifestarse en su momento como gasto incurrido, es cuando representan definitivamente un “no deducible” que impacta los resultados de la persona moral de que se trate. Así por ejemplo, una multa pagada, inevitablemente disminuye el patrimonio de sociedad, pero no su resultado fiscal, por ello es que se resta, es claro, esa porción del resultado fiscal ya fue consumida por un gasto.
En cambio, una provisión reconoce contablemente una obligación estimada o una pérdida esperada. Su registro no equivale, por sí mismo, a que se haya actualizado el supuesto fiscal para deducirla. Puede aplicarse después, modificarse o revertirse.
Así pues, la excepción referida mantiene la UFIN vinculada al reconocimiento fiscal de estas partidas: impide disminuirla anticipadamente por una reserva contable y, cuando el gasto llegue a ser deducible, su efecto se reflejará en el resultado fiscal de tal ejercicio. Así se evita una doble disminución entre ejercicios.
Caso práctico
Supongamos que una empresa constituye una reserva para indemnizaciones por $100,000.00, no deducible en el ejercicio:
| Concepto | Aplicando la excepción legal | Si se restara también la reserva |
| Resultado fiscal, sin deducir la reserva | $ 1,000,000.00 | $ 1,000,000.00 |
Menos: | ISR pagado | 300,000.00 | 300,000.00 |
Menos: | Reserva al calcular la UFIN | $ 0.00 | 100,000.00 |
Igual: | UFIN del ejercicio | $ 700,000.00 | $ 600,000.00 |
Si posteriormente se paga la indemnización y procede su deducción, esta reducirá el resultado fiscal de ese ejercicio. Haber restado antes la reserva en el cálculo de la UFIN habría anticipado una disminución adicional por el mismo concepto. El ejemplo supone deducibilidad total posterior y omite otras partidas que concurren al cálculo en cuestión.
Ahora bien, el que se señale a la PTU, como otro de los importes que no deben ser restados está plenamente justificado por las siguientes razones:
- ya fue reconocida como corresponde a su naturaleza, (egreso) en la mecánica de cálculo de la utilidad fiscal por mandato del artículo 9o., fracción I de la LISR
- se trata de evitar que se duplique la resta de su monto, porque, sin duda, cabría la posibilidad, por tratarse de una partida que “es parte de la familia” de los no deducibles, pues así lo dispone el dispositivo 28, fracción XXVI de la LISR
Es prudente tener presente que la disposición aludida, contiene en las dos fracciones diversas a la analizada, conceptos cuyos importes deben restarse y ello se explica por el sentido económico del gravamen, pues no es factible disponer de un recurso etiquetado de UFIN cuando su importe no se contiene realmente en alguna dimensión de las diversas capas de utilidades financieras de la sociedad emisora, me refiero al:
- Impuesto sobre la Renta (ISR) pagado año con año y que se revela al determinarse en la declaración anual del ejercicio en cuestión
- monto de los impuestos extranjeros que no representan utilidad neta disponible para la sociedad mexicana, considerando el beneficio de su acreditamiento en México
A continuación, reproduzco el texto del tercer párrafo del artículo motivo de la de reforma y que expone en sus fracciones I y III los dos conceptos destacados en el párrafo precedente:
“Para los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considera utilidad fiscal neta del ejercicio, la cantidad que se obtenga de restar al resultado fiscal del ejercicio, lo siguiente:
I. El impuesto sobre la renta pagado en los términos del artículo 9 de esta Ley.
II. …
III. El monto que se determine de conformidad con el siguiente párrafo
…”
Como ya se mencionó esta reforma ya está aprobada, pero aún está pendiente de publicación en el Diario Oficial de la Federación, hago votos porque las autoridades fiscales la hagan valer de 2027 en adelante ya que hasta 2026 la tendencia en la interpretación de lo expuesto favorecía más bien al criterio opuesto.
También, hago un llamado para que el formulario de las declaraciones anuales sea muy preciso dejando en un espacio independiente para cada una de las siguientes partidas:
- no deducibles definitivos a que se refiere el artículo 28 de la LISR
- no deducibles por desatender requisitos (arts. 25 y 27, LISR)
- no deducibles definitivas del Capítulo X del Título II de la LISR
- deducciones diferidas del Capítulo X del Título II de la LISR
- deducciones en suspenso
Evidentemente en este último caso, me refiero a aquellas que no se lograron deducir en el ejercicio en que se generaron, por el hecho de no haber satisfecho la totalidad de requisitos, tal es el caso de las operaciones pendientes de pago a contribuyentes personas físicas y a morales del sector primario, así como coordinados y que serán deducibles en el ejercicio en que efectivamente se eroguen en los términos del artículo 27 fracción VIII de la LISR.
