1. Generalidades
2. ¿Se debe pagar impuesto sobre la renta en ambos países?
3. Pago de impuesto sobre la renta en México
4. Definición de residencia para efectos fiscales
5. Impuesto sobre la renta en México
6. Pago de impuesto sobre la renta en Estados Unidos
7. ¿Cómo se paga el impuesto sobre la renta en Estados Unidos?
8. Conclusión
La apertura transnacional de las empresas obliga a los empleadores a desplazar a sus colaboradores a otro país, lo cual les implica a éstos tener que pagar impuesto sobre la renta en el país donde prestan su servicios, así como en aquél donde mantienen su residencia fiscal, por ello el C.P.C. Germán Vega Barrientos, Socio de Capital Humano de la firma Ernst & Young México, explica el tratamiento fiscal que tendrán los asalariados desplazados entre México y Estados Unidos además la forma en que pueden aminorar su carga fiscal.
1. GENERALIDADES
En varias ocasiones, un sinnúmero de empleados me han preguntado “¿Tengo que pagar impuestos al ser asignado a otro país?” Mi respuesta es simple y sencilla, “sí, si usted está pasando una cantidad considerable de tiempo trabajando en otro país, usted muy probablemente tendrá que pagar impuesto sobre la renta en ese otro país” “¿Por qué?” “Porque la mayoría de los países incluidos México y Estados Unidos siguen reglas similares que obligan a los trabajadores extranjeros, que están presentes en el país prestando servicios a pagar impuestos”.
Lo anterior, a pesar de que un empleado enviado a laborar a otro país, sea compensado desde su país de origen sea este México o Estados Unidos. Las reglas fiscales establecen la obligación de pagar impuesto sobre la renta (ISR) en el país de asignación por prestar sus servicios personales en ese país. Por ejemplo, el tratado para evitar la doble tributación firmado entre México y Estados Unidos establece que cuando una persona permanece por más de 183 días prestando servicios, esa persona es sujeta al pago de ISR sobre el ingreso atribuible al tiempo trabajado.
Adicionalmente a lo anterior, recientes estudios de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) han resultado en mejoras a las reglas de cumplimiento tanto en México como en Estados Unidos. Así mismo, las reglas de precios de transferencia han sido adaptadas e influyen más que nunca en la manera en que los contratos o las estructuras de asignación son diseñadas; las mismas han restringido opciones de planeación que existían previamente.
2. ¿SE DEBE PAGAR IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN AMBOS PAÍSES?
Aunque por las reglas de ambos países los empleados desplazados pueden ser sujetos al pago del ISR en ambos países, es conveniente mencionar que las legislaciones de ambos países también establecen reglas para el acreditamiento del impuesto que se pague en el otro país. Los residentes fiscales de México pueden acreditar el ISR federal que paguen en Estados Unidos, por su parte los residentes y ciudadanos americanos pueden acreditar el ISR pagado en México. En ambos, casos por ingresos de fuente de riqueza provenientes del otro país.
No obstante lo anterior, en caso de que los empleados mexicanos asignados a Estados Unidos mantengan su calidad de residentes fiscales, si mantienen el pago de su nómina en México, pueden sufrir una reducción temporal en el flujo de efectivo que llevan a su hogar. Esto debido a que el patrón mexicano no puede reducir la retención de ISR, aun cuando el empleado pueda tomar el acreditamiento del impuesto pagado en Estados Unidos. La falta de retención de ISR en el salario pagado, pone en riesgo la deducibilidad del mismo. Esta situación se subsana al momento en que los empleados mexicanos pueden tomar el acreditamiento cuando presentan su declaración anual.
Para los empleados americanos, esta situación ya no representa ninguna reducción temporal en su flujo de efectivo, pues, las disposiciones fiscales americanas contemplan que mediante la utilización de las formas 673 y W-4 se puede solicitar una reducción en la retención de ISR americano, respecto del impuesto mexicano que se pagará.
3. PAGO DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN MÉXICO
México como país firmante del Tratado de Libre Comercio de América del Norte, podría tener reglas similares o iguales a las que tienen sus socios comerciales, sin embargo esto aún no es el caso. De una breve comparación de las regulaciones de ISR, podemos notar que las regulaciones mexicanas son diferentes pues no contemplan situaciones que en el caso americano son claras y tratadas con mayor profundidad, tal como la reducción a las retenciones antes mencionada. Una situación similar se presenta con las tasas de ISR, las cuales son considerablemente mayores en México que en Estados Unidos, tal como lo veremos al final de este artículo.
Un elemento muy importante por definir para posteriormente aplicar las disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) en México, es la residencia fiscal de cada empleado.
4. DEFINICIÓN DE RESIDENCIA PARA EFECTOS FISCALES
De acuerdo con las últimas reformas al artículo 9 del Código Fiscal de la Federación, las cuales ocurrieron en el 2004, cualquier persona que establezca su casa habitación en México, es considerada residente para efectos fiscales. El artículo 9 establece que si la persona tiene a su disposición una casa en otro país, entonces su residencia fiscal se determinará de acuerdo con la ubicación del centro de intereses vitales que tenga la persona. A pesar de que existen definiciones acordadas a nivel internacional en los tratados para evitar la doble imposición, la definición incluida en el artículo 9 no se apega a estas definiciones, pues sólo contempla situaciones económicas y no personales.
De acuerdo con el artículo 9 del Código Fiscal de la Federación, el centro de intereses vitales se encuentra ubicado en el país donde la persona reciba más del 50% de sus ingresos anuales totales, o en el país donde se localice el centro de actividades profesionales; desafortunadamente no contempla ningún vínculo o relación personal (ni familiar, ni política, o intereses culturales) lo cual si bien no contraviene las definiciones establecidas por la OCDE y sus países miembros, tampoco armoniza con ellas. Otra cuestión que debe ser analizada, es la definición de casa habitación, en la legislación mexicana no existe la misma, lo que produce indefensión jurídica a los empleados mexicanos que dejen vacante su casa en México durante el tiempo de asignación y podría vincularlos al pago de ISR solo por ese mero hecho.
A falta de una definición de casa habitación, los comentarios al modelo convenio para evitar la doble imposición emitidos por la OCDE contemplan una definición que puede ser utilizada para entender qué es una casa habitación: “En relación con el concepto de casa, se debe considerar toda aquella forma de casa (casa o apartamento propio o rentado por el individuo, o cuarto amueblado). En este sentido, la casa permanente es esencial esto significa que el individuo haya arreglado tener la vivienda a su disposición todo el tiempo continuamente, y no ocasionalmente con el propósito de una estancia que de acuerdo con la naturaleza de la misma, es de corta estancia (viaje de placer, negocios, educación, atender un curso escolar, etc.)” 1
Si los empleados americanos llegasen a tener una vivienda permanente a su disposición en México, serán sujetos del ISR sobre sus ingresos mundiales, a menos que demuestren que su centro de intereses vitales está ubicado en Estados Unidos. Para mayor abundamiento es necesario consultar el tratado firmado entre México y los Estados Unidos para definir la residencia fiscal de los empleados americanos desplazados a México, si es que ellos llegasen a ser considerados residentes fiscales en ambos países.
5. IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN MÉXICO
De acuerdo con el artículo 1o de la LISR, los empleados que sean considerados residentes fiscales en México, son sujetos de este impuesto sobre todos sus ingresos independientemente de la fuente de riqueza de donde estos procedan. Quienes no sean residentes para efectos fiscales, serán sujetos del pago de ISR sólo sobre los ingresos provenientes de fuente de riqueza mexicana.
Los empleados que sean considerados residentes para efectos fiscales, deben cubrir el pago del ISR por sus ingresos por salarios, conforme a lo establecido en el artículo 113 de la citada ley, ya sea mediante la retención que haga el pagador de sus servicios o bien, mediante entero que haga el empleado extranjero de acuerdo con el último párrafo de este artículo. En caso de que los ingresos mensuales del empleado asignado a México fueran inferiores a $7,382.34 pesos se deberá calcular el subsidio al empleo.
En caso de que los empleados americanos no establezcan su casa habitación en México, pero reciban ingresos sujetos al pago de ISR que provenga de fuentes de riqueza mexicana, ellos serán sujetos a las disposiciones establecidas en los artículos 180 y 181 de la LISR.
En específico el artículo 180, establece:
“El impuesto se determinará aplicando al ingreso obtenido las tasas siguientes:
I. Se estará exento por los primeros $125,900.00 obtenidos en el año de calendario de que se trate.
II. Se aplicará la tasa del 15% a los ingresos percibidos en el año de calendario de que se trate que excedan del monto señalado en la fracción que antecede y que no sean superiores a $1,000,000.00.
III. Se aplicará la tasa del 30% a los ingresos percibidos en el año de calendario de que se trate que excedan de $1,000,000.00.”
Adicionalmente el artículo 181, establece un exención para los empleados cuya presencia física no exceda de 183 días en un período de 12 meses, cuya compensación no sea pagada por un establecimiento en México (no hace precisión sobre si es permanente o no) ni sus actividades estén relacionadas con dicho establecimiento, ni reciban pagos complementarios por dichas actividades.
Para la determinación del impuesto en ambos casos, residentes y no residentes, se debe considerar el total del paquete de compensación del empleado, el cual puede incluir diversas ayudas para la asignación, como ayuda de renta, ayuda de escuela, ayuda de transporte, etc. Inclusive los incentivos en acciones deben ser considerados para la determinación del impuesto.
Los empleados que sean considerados residentes para efectos fiscales en México tienen la posibilidad de deducir en su declaración anual, los gastos médicos, funerarios, intereses sobre créditos hipotecarios, aportaciones adicionales a las cuentas de ahorro para el retiro, donativos, todo ellos incurridos en territorio nacional.
6. PAGO DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN ESTADOS UNIDOS
Los empleados mexicanos que tengan una visa de residencia permanente o “green card” son considerados residentes para efectos fiscales en Estados Unidos, vivan o no en ese país. Los empleados que no tengan dicha visa, determinarán su residencia fiscal utilizando la prueba de presencia substancial (“substancial presence test”).
Los empleados mexicanos que actualicen el supuesto de presencia substancial son considerados residentes fiscales en Estados Unidos, el supuesto se actualiza cuando el total de los días de presencia del año en curso, más un tercio del número de días del último año inmediato anterior y un sexto del penúltimo año, dan como resultado 183. Veamos el siguiente ejemplo:
| Año | Días de presencia | Factor | Días a considerar |
| 2012 | 162 | 1 | 162 |
| 2011 | 122 | 1/3 | 40 |
| 2010 | 12 | 1/6 | 2 |
| Total | 296 | 204 |
El empleado mexicano que laboró en Estados Unidos, bajo el supuesto anterior debe ser considerado residente para efectos fiscales en aquel país. ¿Pero a partir de cuándo se le debe considerar residente fiscal en Estados Unidos? Adicionalmente a la prueba anterior, la residencia fiscal de un empleado mexicano, comenzará a partir de lo que ocurra primero:
- el primer día de presencia en Estados Unidos mientras tenga un visa de residencia permanente, o
- el primer día de presencia en Estados Unidos durante el año en el que el empleado actualice el supuesto de presencia sustancial
Asimismo debe considerarse que un empleado mexicano deja de ser residente fiscal en el último día del año de su salida de Estados Unidos, si no tiene una visa de residencia permanente y demuestra que durante el período de no-residencia mantendrá vínculos más estrechos con un solo país y será considerado residente fiscal de ese otro país. Si mantiene una visa de residencia permanente, en tanto la mantenga, prorrogará su consideración como residente fiscal de Estados Unidos.
7. ¿CÓMO SE PAGA EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN ESTADOS UNIDOS?
Al igual que en México todos los salarios pagados por servicios prestados en Estados Unidos, son sujetos al pago de ISR o retención si es que existe una relación laboral. Existen ciertas reglas de exención que pueden ayudar a reducir la carga impositiva de los empleados, tales como su participación en los planes de ahorro (401k) o el otorgamiento de acciones que cumplan ciertas reglas contenidas en el Código de Rentas Internas (“Internal Revenue Code”).
La retención de ISR es obligatoria para la empresa en la que los empleados mexicanos prestan sus servicios, lo cual comparado con México, puede ser substituido por un pago provisional que presente el empleado 2.
Una vez que los empleados son considerados residentes fiscales en Estados Unidos, son sujetos al pago del ISR por todos sus ingresos independientemente de la fuente de riqueza de donde estos procedan. En este mismo orden de ideas los residentes fiscales deben pagar su ISR mediante retención.
A diferencia de los ciudadanos americanos los residentes fiscales deben pagar ISR independientemente de la retención que sufran en su país de origen, en algunos casos la retención puede ser reducida utilizando el formato W-4, si es que el empleado obtiene ingresos de fuente de riqueza del país de origen 3.
La mayoría de los estados de la unión americana también imponen el pago de ISR, mientras que en México no. La sujeción al impuesto estatal se determina con base en el status de residencia que tenga el empleado. Una vez que se adquiere la residencia fiscal en algún estado se debe gravar la renta mundial del empleado. También existen reglas de gravamen para los no residentes en varios estados, algunos estados como Nueva York permiten la aplicación de exenciones de acuerdo con los tratados fiscales firmados por Estados Unidos.
8. CONCLUSIÓN
A efecto de asignar a un empleado de México a los Estados Unidos y viceversa, se debe también considerar el efecto fiscal del empleado, no solamente la necesidad de prestar servicios o los objetivos de negocio. A continuación se muestra una buena planeación de la asignación que puede ayudar a encontrar eficiencias fiscales.
El siguiente caso asume que el empleado en cuestión, es casado con dos hijos y su salario es de USD 50,000.00. El tipo de cambio promedio estimado es de $14.00.
| Residente Fiscal en México (USD) | No Residente Fiscal en México (USD) | Residente Fiscal Estados Unidos (USD) | Nacional Americano Asignado a México (USD) | |
| Salario gravable | 50,000.00 | 50,000.00 | 50,000.00 | 50,000.00 |
| Exclusión de ingreso por servicios en el extranjero | ($50,000.00) | |||
| Deducción estándar (EEUU) | (11,600.00) | (11,600.00) | ||
| Exenciones personales (EEUU) | (14,800.00) | (14,800.00) | ||
| Deducciones personales | (4,500.00) | |||
| Ingreso gravable | 45,500.00 | (50,000.00) | 23,600.00 | 0.00 |
| Impuesto mexicano | 11,846 | 6,151 | ||
| Impuesto americano | 2,694.00 | 0.00 | ||
| Tasa efectiva | 23.69% | 12.30% | 5.38% | 0% |
Como puede apreciarse, si el empleado es considerado residente fiscal en México su tasa efectiva de impuesto es igual al 23.69%, esto es 18.31 puntos mayor a la que pagaría en Estados Unidos bajo la misma condición. Resulta entonces conveniente evaluar la posibilidad de que los empleados mexicanos que sean enviados a Estados Unidos, sean considerados como residentes fiscales en aquel país desde el primer año, para así reducir el monto del pago de ISR que debe pagar.
Si la asignación fuese de Estados Unidos a México, el empleado en Estados Unidos estaría exento del pago de impuesto sobre la renta en aquél país. Pues la legislación fiscal de Estados Unidos establece un tratamiento fiscal benéfico para los empleados desplazados fuera de su territorio. En México dependiendo de su calidad de residencia fiscal, sólo tendría que pagar el impuesto mexicano, aunque en este caso la tasa de impuesto es considerablemente mayor, aun aquella aplicable a los No-residentes 4. Para estos casos es posible y aconsejable establecer políticas (internas y unilaterales, por parte de la compañía) de protección fiscal. Pues una mayor carga fiscal puede desalentar al empleado a tomar un trabajo en México. Lo mismo podría ser aplicable a los mexicanos asignados a otros países cuyas tasas fiscales sean superiores a las mexicanas.
1 Traducción de autor sobre el párrafo 13 de los comentarios al modelo de convenio fiscal sobre renta y capital, publicado por la OCDE en 2010
2 Ver último párrafo del articulo 113 de la Ley del Impuesto sobre la Renta
3 Recordemos que los salarios tienen su fuente de riqueza en el país donde se presta el servicio
4 No-residente se refiere a las personas físicas que no establecieron su casa habitación en México y son sujetas a las disposiciones del Título V de la Ley del Impuesto sobre la Renta
