El Derecho Fiscal está inmerso en las áreas del derecho positivo, ya que cada figura repercute de forma directa en el ámbito fiscal del contribuyente, por lo cual es conveniente utilizar los medios jurídicos, que en cada caso en específico se adecuen a la operación, sin importar que tengan su origen en el derecho común.
Por ejemplo, en los préstamos, por cierto cada vez más socorridos por los contribuyentes para apuntalar su negocio o inyectarle liquidez; para verificar que los recursos obtenidos por tal concepto no conllevan un efecto fiscal de acumulación es menester cubrir ciertos requisitos, entre ellos, celebrar un contrato de mutuo o préstamo mercantil.
A partir de su celebración se generarán una serie de obligaciones para los partícipes, entre ellas, las de contribuir al gasto público si se materializa el hecho imponible, por eso resulta de vital importancia tener presente las particularidades de cada caso.
Para amparar la operación basta con observar la normatividad aplicable sin mayores exigencias, a diferencia de lo que la autoridad hacendaria en ocasiones sostiene al momento de ejercer sus facultades de comprobación.
El Lic. Víctor Hugo Pérez Reyes, Socio Fundador de la Firma Pérez Rogerio & Asociados, expone las implicaciones del contrato de mutuo dentro de la LISR con el objeto de determinar si las trasmisiones de dinero o bienes deben acumularse para efectos del pago del impuesto relativo.
De igual forma se denotara la situación de un particular que obtuvo una presuntiva de ingresos por omisión del ISR, pues a decir de la autoridad hacendaria, supuestamente no demostró que las cantidades visibles en sus estados de cuenta efectivamente provenían de un préstamo.
El SAT, argumentó que los depósitos carecían de soporte documental, por ende, los consideró como ingresos, además de que por no haber pactado intereses ni existir pagarés no cumplió con las formalidades previstas en la legislación para considerarse como tal.
A continuación se comentan las generalidades del contrato de mérito (concepto, directrices y su tratamiento para efectos del ISR) a efecto de analizar si la postura del fisco federal, es o no adecuada.
Concepto
El Código Civil Federal (CCF), de aplicación supletoria al CFF, dentro del orden jurídico mexicano da origen al contrato de mutuo, por ende, ciñe su naturaleza al ámbito privado en una relación de coordinación entre las partes que lo celebran.
Del artículo 2384 del CCF se observa que es un contrato por el cual una persona denominada mutuante, se obliga a transferir una suma de dinero o cosas fungibles a otra denominada mutuario, quien a su vez se constriñe a devolver un tanto de la misma especie y calidad.
Directrices
El CCF, establece los lineamientos que deberá atender el contrato de mutuo, para que sea válido a saber:
- su naturaleza civil y perfeccionamiento por el consentimiento a las partes: mutuante, se obliga a transferir la propiedad de una suma de dinero o de cosas fungibles; mutuario, se compromete a devolver algo de la misma especie y calidad
- el dinero o bienes objeto del mismo al ser transmitidos de un individuo a otro en vía de préstamo (mutuante–mutuario) y de contraprestación (mutuario–mutuante) implica una afectación en el patrimonio de ambos en diversos momentos
- su celebración obliga a los partícipes en los términos convenidos
Ámbito tributario
No obstante, la naturaleza del contrato y con independencia del carácter con el que se ostenten las partes, están constreñidas, tanto a deberes de carácter privado como tributarios, entre otros, de contribuir al gasto público de la federación, de las entidades federativas y de los municipios (art. 31, fracc. IV, constitución).
El alcance y aplicación de la legislación fiscal no requiere de la intervención de la autoridad hacendaria, pues al ser de orden público y de interés general, se aplica per se con la simple adecuación de la conducta a la hipótesis prevista.
Una vez indicada la obligación de contribuir por parte de los gobernados, es menester acudir a la LISR, ordenamiento que prevé como objeto del impuesto a los ingresos, por eso conviene puntualizar si los flujos de efectivo y/o bienes derivados de la celebración del mutuo causan el tributo.
Derivado de lo anterior deviene de capital importancia conceptualizar al ingreso para efectos fiscales, toda vez que la LISR, solo refiere modalidades de percibirlo, es decir en efectivo, bienes, crédito, servicios o de cualquier otro tipo, incluso cuando así se considere por ministerio de ley, así como un listado de supuestos por los cuales se genera (arts. 1o y 18, LISR y 58, CFF).
Del estudio integral a ese ordenamiento no se observa la definición de ingreso, así el Poder Judicial de la Federación se pronunció al respecto: es la percepción que tiene una persona y que modifica positivamente su haber patrimonial, salvo que el legislador expresamente hubiese efectuado alguna precisión en sentido contrario.
Esto encuentra sustento en la tesis del rubro: RENTA. QUÉ DEBE ENTENDERSE POR “INGRESO” PARA EFECTOS DEL TÍTULO II DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXV, p. 483, Materia Administrativa, Tesis 1a. CLXXXIX/2006, Tesis Aislada, Registro 173470, enero de 2007.
Luego, si la definición en comento hace referencia al haber patrimonial para estar en aptitud de indicar si una percepción debe considerarse como ingreso, es necesario recordar que el patrimonio es el conjunto de bienes, derechos (activos), cargas y obligaciones (pasivos) susceptibles de valorarse en dinero, constituyendo una universalidad de derecho.
La diferencia entre ambos arrojará un déficit patrimonial, si el pasivo es mayor al activo. Si es al revés entonces reflejará un haber patrimonial, elemento esencial para considerar si un ingreso está gravado para el ISR.
Si una persona presta una suma de dinero en efectivo transferida como consecuencia del mutuo, el mismo se regresará en la misma especie y calidad, quedando intocado el haber patrimonial al no verse afectado de forma positiva.
El efecto se presentará en el mutuante al disminuir el efectivo que conforma su patrimonio, aumentando sus derechos de cobro en el mismo valor, y en el mutuario los bienes, derechos y obligaciones se incrementan en el mismo grado.
¿Aumento en el patrimonio?
A fin de apreciar de manera puntual si los flujos de dinero o bienes, derivados del mutuo incrementan el haber patrimonial o no, se ejemplifica de la siguiente manera.
La empresa PRÉSTAMOS, S.C., con un capital social de $1’000,000.00 y ninguna obligación, en su carácter de mutuante se obliga a prestar la cantidad de $258,000.00 a RECEPTORA, S.C., que al ser de reciente creación busca capitalizarse, contando con un capital social de $10,000.00 y ninguna obligación. Eso se estima de esta forma:
Antes del traspaso
En el ejemplo se verifica que con la transferencia del efectivo del patrimonio del mutuante, hacia el del mutuario, se afecta dicho rubro, sin embargo, el haber patrimonial queda intocado.
A mayor abundamiento, cabe destacar que la LISR en su artículo 18 no contempla como ingreso acumulable la cantidad percibida por el mutuo. Esto es acorde incluso, con el supuesto señalado en la fracción IV del mismo precepto, al incluir como tal las deudas canceladas por la imposibilidad práctica de cobro respecto del préstamo y el perdón de la deuda (arts. 18 y 142, fracc. I, LISR).
Sirve de apoyo a lo anterior la tesis titulada: PRÉSTAMOS OTORGADOS POR UN TERCERO. NO PUEDEN CONSIDERARSE INGRESOS ACUMULABLES PARA EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA NI COMO ACTOS O ACTIVIDADES GRAVADAS CON EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, de consulta en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, Sexta Época, Año III, Número 36, p. 118, Tesis VI-TASR-XXIV-22, Tesis Aislada, diciembre de 2010. Si bien el criterio en comento se refiere a la LISR de 2004, al no haber sido modificado su contenido respecto de la vigente, su espíritu es aplicable.
Aunado a lo anterior, conviene traer el supuesto contemplado dentro del artículo 18 fracción XI de la LISR, el cual señala que la transferencia de dinero en efectivo mayor a $600,000.00, se considerará ingreso acumulable si no se informa al SAT , dentro de los 15 días posteriores a recibir las cantidades.
Por lo tanto, la transmisión de efectivo, bienes, servicios, etc. derivados del mutuo no son ingresos acumulables al no modificar positivamente el haber patrimonial de quien lo percibe latu sensu, salvo que se incumpla con el deber de reportarlo, en el supuesto de efectivo.
De no ser así, se gravaría sobre una cantidad que no revela una manifestación de riqueza en el contribuyente, vulnerando el principio de proporcionalidad contributiva, además el hecho de que cuando se efectúe la contraprestación de pago se obligaría al mutuante a pagar por segunda ocasión el ISR.
Únicamente sería objeto del ISR bajo los conceptos de créditos incobrables o perdón del adeudo.
Si se retoman los parámetros ejemplificados para el mutuo, en el evento de que se perdonara la deuda por parte de PRESTADORA, S.C. con respecto a RECEPTORA, S.C., entonces se consideraría ingreso acumulable para ésta última, al existir una modificación positiva en su haber patrimonial como se muestra a continuación:
Postura del SAT
En la práctica, es común que al momento de optar por un préstamo para inyectarle liquidez al negocio no se ampare la operación de manera correcta, si se carece de la asesoría de expertos.
No obstante, también hay ocasiones en las que se cuenta con el soporte documental idóneo, pero la autoridad hacendaria al ejercer sus facultades de comprobación considera lo contrario y con base en ellas presume ingresos acumulables.
Situación latente en un contribuyente, que celebró un contrato de mutuo simple ante fedatario público y recibió en tres parcialidades el importe total. Posteriormente fue sujeto a una revisión de gabinete en la cual el fisco federal, observó esa situación y estimó la omisión de ingresos.
El particular para desvirtuar tal aseveración exhibió el convenio respectivo y copia de sus estados de cuenta para demostrar que la transferencia de los recursos se hizo desde la cuenta del mutuante a la del mutuario (el contribuyente revisado).
Además, explicó que la normatividad reguladora del acto en comento no exigía la emisión de pagarés ni el pacto de intereses como requisitos para su existencia y formalidad.
A pesar de eso, al concluir la revisión el fisco federal, determinó que los depósitos carecían de soporte documental al no haberse pactado intereses ni suscrito pagarés para garantizar el cumplimiento de la obligación, por ende, resolvió la inobservancia a las formalidades previstas en la legislación para considerarse como préstamos.
La postura descrita es ilegal al pasar por alto lo indicado en el CCF y en el Código Federal de Procedimientos Civiles, ordenamientos que norman la existencia y legalidad del mutuo, no siendo indispensable para tal fin, la emisión de pagarés ni el pacto de intereses, en el caso expuesto.
En materia del ISR, la determinación cierta de los ingresos ocurre cuando la autoridad hacendaria puede conocer con exactitud los ingresos percibidos por el particular por cualquier medio directo de prueba, como el contrato adminiculado con los registros correspondientes en su contabilidad y comprobantes de pago expedidos por el acreedor.
En consecuencia, el fisco hizo una inexacta aplicación de los preceptos en los cuales fundó la omisión de ingresos, en virtud de que el contribuyente no encuadra en los supuestos previstos en la LISR para considerar las cantidades mencionadas como un ingreso acumulable, al haber demostrado fehacientemente su procedencia, máxime que reportó tal situación en tiempo y forma.
Por ende, la determinante del crédito fiscal en los términos apuntados resulta ilegal y el particular puede accionar los medios de defensa a su alcance (recurso de revocación o juicio de nulidad).
En el evento de que un causante se encuentre en similar situación, se sugiere la asesoría de expertos para obtener el éxito en su defensa, pues en la práctica se presentan un sin número de particularidades a las cuales no necesariamente se ajustan los argumentos descritos.
Ese supuesto se circunscribe solo a la determinación del adeudo por cuestiones formales, a diferencia de lo que sucedería, por ejemplo, si se liquidara un crédito fiscal por concepto del ISR ante la determinación presuntiva por no haber presentado la informativa contemplada en el artículo 76 fracción XVI de la LISR.
Conclusiones
Las percepciones derivadas de un contrato de mutuo no resultan objeto del ISR, ya que ese ordenamiento no contempla al préstamo como un ingreso acumulable, además de la inexistencia de una modificación positiva en el haber patrimonial.
Se recomienda soportar el préstamo mediante un contrato de mutuo por escrito, ya sea en la modalidad simple o con intereses, con o sin los pagarés correspondientes, con los estados de cuenta en los que se refleje la transmisión del dinero de la cuenta del mutuante al mutuario, o con las fichas de depósito o cheque nominativo.
En la circunstancia de que la autoridad hacendaria, determine una presuntiva de ingresos provenientes de un préstamo por falta de soporte documental, el contribuyente afectado podría hacer valer las consideraciones expuestas.
Sin embargo, en la práctica cada asunto reporta ciertas particularidades que pudieran parecer sutiles, pero al momento de instaurar la estrategia de defensa del patrimonio hacen una gran diferencia, pues los argumentos varían ajustándose a la situación específica y de eso dependerá su éxito.
Se sugiere que ante una contingencia con el SAT en este tópico, se asesore con expertos en la materia para evitar que el patrimonio se afecte en proporciones relevantes por la inobservancia de las disposiciones legales, incidiendo gravemente en el correcto funcionamiento de la actividad o el negocio, y no se logre entonces el crecimiento esperado.
