Llegó el momento de “ponerse a mano” con el fisco, y es que marzo es el mes en el que la autoridad y los contribuyentes ajustan cuentas de las operaciones celebradas el ejercicio fiscal anterior.
Dada la cercanía con esta fecha, hemos detectado, a través del sistema de consultoría de IDC, los cuestionamientos más recurrentes vinculados con la presentación de la declaración anual de las personas morales.
A continuación, se disipan algunas dudas de diversos tópicos en relación con sus generalidades (obligados, medio de presentación y fecha límite para enviarla), requisitos para deducir gastos, dación en pago, la acumulación de intereses, la recuperación de un crédito incobrable y las consecuencias de no exhibirla.
Generalidades
En la infografía de la página 25 se expone quiénes están constreñidos a presentar la declaración, cómo se hace, cuándo, y en dónde se entera el impuesto.
Requisitos para deducir el gasto
De manera general para poder deducir un gasto deben cumplir las siguientes exigencias (art. 27, LISR):
- ser estrictamente indispensable
- estar amparado con el CFDI correspondiente
- que los pagos cuyo monto exceda de 2,000 pesos se hagan con tarjeta de débito o crédito, cheque o transferencia electrónica de cuentas a nombre del contribuyente, y
- en caso de inversiones debe atenderse a los requerimientos de la sección II del Capítulo II del Título II de la LISR
- registrar el gasto debidamente en la contabilidad y restarlo una vez
- cumplir con las obligaciones establecidas en las demás disposiciones fiscales en materia de retención y entero de impuestos a cargo de terceros, y el
- traslado expreso y por separado del IVA y la retención y entero del mismo impuesto
Dación en pago
Es una forma de extinguir las obligaciones y se presenta cuando el deudor con el consentimiento del acreedor, entrega a este una cosa distinta de la debida, quien la acepta con todos los efectos legales del pago. Tal definición encuentra su sustento en el artículo 2095 del Código Civil Federal (CCF).
Si para satisfacer su interés, el acreedor acepta como pago un inmueble, en términos del artículo 14, fracción I del CFF, se considera como enajenación, objeto del pago del ISR. Así el propietario del inmueble, al momento de hacer la dación en pago, vende al acreedor quien lo compra.
El cubrir la deuda en especie implica que el deudor, quien transmite la propiedad, tiene un ingreso acumulable consistente en la ganancia que surja de tal transmisión. La ganancia se determina disminuyendo del valor de avalúo del bien, el costo en que incurrió el deudor para adquirirlo. El avalúo debe ser practicado por persona autorizada por las autoridades fiscales. A la ganancia acumulada el adquirente debe aplicarle la tasa de 30 % (arts. 9o., 16, 17, fracc. I y 18, fracc. II, LISR).
No debe existir diferencia entre el valor otorgado por las partes a la operación y el que determine el fisco federal, es decir, no ha de haber discrepancia entre el costo del bien y el importe de la deuda, pues de materializarse en beneficio del acreedor se entiende que obtuvo un ingreso por adquisición no declarado y que debió acumular.
Referente a la transacción original, el ingreso evidentemente debió acumularse en su oportunidad y se manifestará en la declaración anual.
Intereses derivados de una devolución
Si el contribuyente, derivado de una devolución extemporánea de la autoridad, recibe intereses, ha de acumular esa cantidad según el criterio normativo 7/ISR/N, del Anexo 7 de la RMISC 2023 del tenor siguiente
Devolución de cantidades realizada por la autoridad fiscal. Si se pagan intereses los mismos deben acumularse para efectos del ISR.
El artículo 8 de la Ley del ISR establece que se consideran intereses, cualquiera que sea el nombre con que se les designe, a los rendimientos de créditos de cualquier clase.
El artículo 18, fracción IX de la Ley en cita dispone qué tratándose de personas morales, se consideran ingresos acumulables, entre otros, los intereses devengados a favor en el ejercicio, sin ajuste alguno.
Para el caso de personas físicas, los artículos 133 y 135 de la LISR, precisan que se consideran ingresos los intereses establecidos en el artículo 8 de la misma Ley y los demás que conforme a la propia Ley tengan el tratamiento de interés; y que quienes paguen dichos intereses están obligados a retener y enterar el ISR aplicando la tasa que al efecto establezca en el ejercicio de que se trate, la LIF.
El artículo 22-A del CFF prevé los supuestos en que la autoridad fiscal debe pagar intereses por devoluciones extemporáneas, los cuales se calcularán a partir del momento que para cada supuesto está establecido, calculándolos conforme a la tasa prevista en el artículo 21 del citado Código que se aplicará sobre la devolución actualizada.
Por lo anterior, cuando la autoridad fiscal proceda a la devolución de cantidades donde pague intereses, en su resolución deberá indicar que los mismos serán acumulables para efectos del ISR, además, tratándose de personas físicas, la autoridad fiscal procederá a realizar la retención y entero del ISR que corresponda.
Contrario a lo manifestado en el criterio consideramos que tales intereses tienen una naturaleza diversa a los obtenidos por el pagador de impuestos por desplegar una actividad que modifica su patrimonio, y por los que se debe pagar el ISR respectivo.
Lo anterior, porque aquellos por dilación en el reintegro de contribuciones previstos en el artículo 22-A del CFF constituyen un pago por mora, ocasionado por la omisión de la autoridad hacendaria de efectuar en tiempo y forma la entrega del saldo a favor o el pago indebido.
Por lo tanto, en nuestra opinión no es válido considerar qué si el fisco federal devuelve intereses por su negligencia, dolo o mala fe en restituir la contribución fuera del tiempo y forma legales, deban gravarse para efectos del ISR.
A mayor abundamiento de los artículos 8o. y 18, fracción IX de la LISR no se observa la obligación del particular de pagar un impuesto por los intereses generados por una devolución extemporánea.
Entonces, si el SAT pretendiera exigir un ISR por tal concepto se extralimita de sus potestades, pues los preceptos indicados no hacen referencia a algún tipo de gravamen respecto del monto entregado al causante por concepto de interés por indemnización.
Tal razonamiento lo sostuvo el entonces TFJA para personas físicas, mas es aplicable por analogía para las morales, en el criterio jurisdiccional 11/2014, denominado DEVOLUCIÓN. PAGO DE INTERESES EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 22-A DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, EN OPINIÓN DEL ÓRGANO JURISDICCIONAL, NO ESTÁN GRAVADOS EN TÉRMINOS DE LOS ARTÍCULOS 9, 158, 159 Y 160 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
Cabe aclarar que en el criterio 11/2014 de los Criterios Administrativos y Jurisdiccionales de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, se informó que la sentencia favorable obtenida fue revocada a favor de la autoridad en el recurso de revisión fiscal, sin que se cuente con alguna tesis publicada por el poder judicial federal sobre el particular, mucho menos una jurisprudencia.
Ergo, el contribuyente deberá evaluar la conveniencia de acumular o no los intereses en comento, dados los antecedentes reseñados; y en el supuesto argumentar que se está ante intereses por indemnización que no causan el ISR.
Deducción de crédito incobrable
La LISR dispone en su artículo 27, fracción XV, que el derecho a deducir pérdidas por créditos incobrables se dará cuando:
- en el mes se consuma el plazo de prescripción
- se presente la notoria imposibilidad práctica de cobro
Prescripción
Esta se define en el numeral 1135 del CCF, el cual señala que es un medio de adquirir bienes o de librarse de obligaciones, mediante el transcurso de cierto tiempo y bajo las condiciones previstas en la ley.
Para determinar la prescripción de cierta operación debe atenderse a los tiempos dispuestos en las leyes respectivas.
Ejemplo de ello es una operación al por menor, la cual prescribe en un año a partir de la fecha en que se efectuó la venta; por su parte, una factura que ampare una venta al mayoreo entre compañías prescribe hasta dentro de 10 años a partir del día en que se realizó la operación (arts. 1043, 1047, Código de Comercio –CCom– y 1159 del CCF).
No existe una definición legal de ventas al por menor o al por mayor que sirva para determinar la prescripción en este tipo de operaciones, por lo cual como guía se tiene el criterio visible en la tesis: ACCIÓN DE LOS MERCADERES AL POR MENOR. DISTINCIÓN ENTRE VENTAS AL MENUDEO Y MAYOREO (INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 1043, FRACCIÓN I, DEL CÓDIGO DE COMERCIO). Registro digital: 2019482.
Imposibilidad de cobro
Por lo que se refiere a la imposibilidad práctica de cobro, la ley señala que existe notoria imposibilidad práctica de cobro en los siguientes casos:
| Créditos
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Consideraciones
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| Cuya suerte principal al día de su vencimiento no exceda de 30,000 UDIS.
Si se cuenta con dos o más créditos con una misma persona física o moral, se suma la totalidad de los créditos otorgados para determinar si estos exceden o no del monto señalado
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Será incobrables en el mes en que se cumpla un año de haber incurrido en mora.
El deudor debe ser contribuyente que realiza actividades empresariales y el acreedor debe informarle por escrito que efectuará la deducción del crédito incobrable, a fin de que aquel acumule el ingreso derivado de la deuda no cubierta.
Asimismo, debe informarse a más tardar el 15 de febrero de cada año los créditos incobrables que dedujeron en estos términos en el año de calendario inmediato anterior
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| Contratados con el público en general, cuya suerte principal al día de su vencimiento se encuentre entre $ 5,000,00 y 30,000 UDIS
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De conformidad con las reglas de carácter general que al respecto emita el SAT, de debe informar de los créditos a las sociedades de información crediticia que obtengan autorización de la SHCP, de conformidad con la Ley para Regular las Sociedades de Información Crediticia
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| Créditos cuya suerte principal al día de su vencimiento sea mayor a 30,000 UDIS
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Cuando el acreedor obtenga resolución definitiva emitida por la autoridad competente, con la que demuestre haber agotado las gestiones de cobro o, en su caso, que fue imposible la ejecución de la resolución favorable.
En estos supuestos el acreedor debe informarle al deudor por escrito que efectuará la deducción del crédito incobrable, a fin de que aquel acumule el ingreso derivado de la deuda no cubierta.
Asimismo, debe informarse al SAT, a más tardar el 15 de febrero de cada año, de los créditos incobrables que dedujeron en estos términos en el año de calendario inmediato anterior.
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| Sin importar el monto
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Se compruebe que el deudor ha sido declarado en quiebra (debe existir sentencia que declare concluida la quiebra por pago concursal o por falta de activos) o concurso
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Consecuencias de no presentar la anual
La autoridad hacendaria al percatarse de que el contribuyente omitió exhibir la declaración del ejercicio podrá llevar a cabo cualquiera de las siguientes actuaciones:
- determinación presuntiva de la utilidad fiscal y los ingresos por los cuales se deba pagar el impuesto correspondiente, siempre que inicie el ejercicio de las facultades de comprobación, si ya transcurrió un mes desde el día del vencimiento del plazo para presentar la declaración (arts. 55, fracc. I y 58, CFF y 18, fracc. I, LISR).
- Sin embargo, esa potestad es reglada, no puede ejercerse de forma discrecional, o sea, únicamente cuando el contribuyente se ubique en las hipótesis del artículo 55 del CFF, y es menester observar el procedimiento señalado en el numeral 56 de ese ordenamiento, criterio sostenido por el Pleno de la Sala Superior del TFJFA en la jurisprudencia titulada: DETERMINACIÓN PRESUNTIVA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 55 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. ES UNA FACULTAD REGLADA. LEGISLACIÓN VIGENTE EN 1999 Y 2009. Clave: VII-J-SS-23
- instaurar una querella ante autoridad competente por la posible comisión de delitos fiscales (arts. 108 y 109, CFF)
- suspender temporalmente el CSD con posibilidades de cancelarlo definitivamente (17-H y 17-H Bis, CFF)
- opinión de cumplimiento negativa, y por ende no se tiene derecho a aplicar subsidios o estímulos fiscales
- en caso de no presentar la declaración anual una multa de $ 1,810.00 a $ 22,400.00
Los efectos de no presentar en tiempo y forma la declaración anual son severos e implican un menoscabo en el patrimonio del particular, ya que en el momento de ser descubierta la omisión se pagará la contribución con actualizaciones y recargos (arts. 17-A y 21, CFF).
Consideraciones para la anual
Un indicador del principio de proporcionalidad para la determinación del ISR es la base gravable; con ella se valora la capacidad contributiva de los causantes. Para la determinación de esta base son fundamentales dos conceptos: ingresos acumulables y deducciones autorizadas; y aunque son varias las pautas que debe observar el contribuyente para identificar los supuestos de acumulación o deducción, deben poner especial atención en los siguientes puntos:
Ingresos |
Deducciones |
Estos deben acumularse en términos del artículo 16 de la LISR, de igual forma se deben observar los momentos de acumulación (entrega material del bien o prestación del servicio, emisión del CFDI o cobro total o parcial de la contraprestación) |
Se deberá conciliar contablemente los pagos anticipados y por seguros y fianzas; dado que estos, contablemente se aplican a resultados conforme se devengan, pero si se reúnen los requisitos fiscales necesarios, serán deducibles en el mismo ejercicio |
No son ingresos los que obtenga el contribuyente por aumento de capital, por pago de la pérdida por sus accionistas, por primas obtenidas por la colocación de acciones que emita la propia sociedad o por utilizar para evaluar sus acciones el método de participación, ni los que obtengan con motivo de la revaluación de sus activos y de su capital |
Revisar que las deducciones sean estrictamente necesarias y buscar que estén amparadas con la documentación que reúna requisitos legales y fiscales para no tener problemas con su materialidad |
No serán acumulables los ingresos por dividendos o utilidades que perciban de otras personas morales residentes en México |
En materia de previsión social, la persona moral debe verificar que durante el ejercicio 2020 se haya entregado en forma generalizada para trabajadores sindicalizados y no sindicalizados, como lo señala el artículo 27, fracc. XI de la LISR |
Cerciorarse de haber acumulado sus ingresos en la fecha correcta de conformidad con el numeral 17 de la LISR |
Respecto al costo de ventas, se podrán deducir el importe de las mercancías, materias primas, productos semiterminados en existencia, que por deterioro y otras causas no imputables al contribuyente hubieran perdido su valor |
Observar el momento de acumulación de los intereses:
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Los honorarios o gratificaciones a administradores, comisarios, directores, gerentes generales o miembros del consejo directivo, de vigilancia, consultivos o de cualquiera otra índole, se determinen, en cuanto a monto total y percepción mensual o por asistencia, afectando en la misma forma los resultados del contribuyente y satisfaciendo los supuestos siguientes:
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Ajuste anual por inflación: Las personas morales están obligadas a determinar y acumular el ajuste anual por inflación de conformidad con el artículo 44 de la LISR, para ello deberán calcular el saldo promedio anual de sus deudas y el saldo promedio anual de sus créditos |
Los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, no son deducibles por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto de dichos pagos. El factor a que se refiere este párrafo será del 0.47 cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para dichos trabajadores, en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior |
Esquemas reportables
Un punto novedoso desde el año pasado es la incorporación del apartado de los esquemas reportables. Es importante recordar que dicha obligación se señaló en la reforma fiscal para el ejercicio 2020, no obstante, fue hasta el 2021 en que entró en vigor.
Para reflejar el esquema reportable en el aplicativo de la declaración anual en “Datos adicionales”, el contribuyente debe contesta “Sí” a la pregunta ¿Cuenta con el número de identificación del esquema reportable?, con ello se habilitará el campo Número de identificación del esquema reportable.
Con ello el contribuyente puede dar cumplimiento a lo previsto en el numeral 202, párrafo segundo del CFF y evitar una infracción y multa que va de 20 a 25 mil pesos, según los artículos 82-A, fracción III y 82-B, fracción III ambos del código tributario.
Preguntas en la presentación
De por si la determinación del impuesto es bastante complicada tomando en cuenta los diversos elementos del tributo; aunado a esto los contribuyentes deben lidiar con la compleja herramienta del SAT que año con año se vuelve más tortuosa dada la sistematización a base de CFDI´s.
Por ello, algunas de las preguntas que pueden dar luz a los contribuyentes al momento de cumplir con su obligación son las siguientes:
¿En qué apartado se debe indicar si el contribuyente está obligado a la ISSIF?
En la configuración de la declaración se debe elegir el periodo, ejercicio y tipo de declaración. Adicionalmente se debe indicar si el contribuyente opta o está obligado al dictamen fiscal y si debe presentar la su información sobre la situación fiscal (ISSIF).
En caso de seleccionar que “sí” se está obligado se habilitará el formato para presentarla:
¿Cuáles son los ingresos que se pueden reportar y cómo se detallan?
Los ingresos a reportar son: los exentos o no acumulables, nominales, el ajuste anual por inflación, los que solo se acumulan en la anual (por ejemplo, los ingresos por los estímulos fiscales), los procedentes de fuente ubicada en el extranjero y los percibidos del extranjero por dividendos distribuidos.
La forma de detallar se selecciona en cada tipo de ingresos dando clic en botón “Capturar”, posteriormente se abrirá una nueva ventana en donde se deberá indicar el tipo de cada ingreso.
¿Cuáles son las deducciones a aplicar?
Las deducciones que pueden aplicar los contribuyentes son las previstas en el numeral 25 de la LISR y se deben cumplir los requisitos dispuestos en el artículo 27 del mismo ordenamiento. Estos se pueden reflejar en los siguientes rubros de la declaración:
- sueldos, salarios y asimilados
- gastos
- deducciones relacionadas con la nómina
- inversiones
- costo de lo vendido
- ajuste anual por inflación deducible
¿En cuál apartado debo reportar el subsidio para el empleo?
Dentro de las deducciones autorizadas en el rubro “Sueldos, salarios y asimilados” se encuentra precargada la información del subsidio para el empleo
¿Cuáles son las facilidades administrativas y estímulos deducibles que se pueden aplicar?
Contratación de adultos mayores (25 % del salario pagado)
- deducción del 25 % del salario pagado por la contratación de personas que padezcan alguna discapacidad
- deducción adicional por pago de servicios profesionales en la operación de maquila
- deducción adicional por enajenación de libros, periódicos y revistas
- deducción del costo de adquisición de terrenos por contribuyentes dedicados a la construcción e inmobiliarias
¿Cómo puedo reflejar las pérdidas fiscales de ejercicios pasados?
Este concepto está prellenado en el apartado “Determinación” y no puede ser modificado manualmente; sin embargo, se puede señalar dando clic en el botón detallar, en el cual se podrá seleccionar el monto de la pérdida a utilizar y el año fiscal de la pérdida que se disminuirá.
Una de las problemáticas recurrentes en los últimos años es el poder reflejar las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, esto se debe a la automatización de las declaraciones que toman el dato de las presentadas anteriormente.
En el supuesto de que no se refleje las pérdidas anteriores en la anual 2022, el contribuyente debe verificar si esta quedó registrada en el campo pérdida fiscal del ejercicio de la declaración del ejercicio que originó la pérdida.
En el escenario de que no se haya reflejado correctamente debe presentar una declaración complementaria de modificación a fin de que se corrija el error y se muestre el monto de la pérdida en el campo correspondiente.
El causante debe esperar 24 horas para que la información se vea reflejada en la declaración 2022.
Es importante resaltar que este dato se encuentra precargado y ligado a las declaraciones anuales de ejercicio anteriores desde 2019, por lo que en caso de que la pérdida sea del 2019, el contribuyente debe presentar declaraciones complementarias de todos los ejercicios subsecuentes asegurándose que se haya reflejado correctamente la pérdida fiscal.
¿Cómo reflejo un esquema reportable?
En el apartado datos adicionales a la pregunta ¿Cuenta con el número de identificación del esquema reportable?, el contribuyente debe elegir “Sí”, y posteriormente digitar el Número de identificación del esquema.
Cambios para el 2023
Uno de los cambios que más llama la atención en el llenado de la declaración es la comparativa en los estados financieros que está solicitando la autoridad respecto al ejercicio pasado.
La comparativa es un cambio importante que demandará a los contribuyentes y a sus asesores porque lo idóneo es que la información coincida con la reportada el ejercicio pasado, de lo contrario puede derivar en que la autoridad indague sobre las diferencias.
Conclusión
La declaración anual es el medio por el cual se comprueba el cumplimiento de los deberes tributarios, por ende, es indispensable revisar a detalle los elementos que concurren en su presentación para el cálculo de los impuestos a pagar. De existir duda, en algún tópico, se sugiere la asesoría de especialistas en la materia para evitar conflictos con el fisco federal.
Llama la atención el hecho de que la declaración para el régimen general de ley y la del RESICO-PM sean bastante similares, partiendo de que el segundo tiene la connotación de “simplificado”, tal parece que es igual de complejo.
